IRPF - V0826-23 - 10/04/2023

1. Indemnizaciones por despido.

El artículo 7 e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción dada por el apartado uno del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), dispone lo siguiente:

“e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros.”.

Por lo tanto, se fija como límite de la cuantía de la indemnización exenta la establecida con carácter obligatorio para el despido improcedente.

En el caso de un despido improcedente, el artículo 56.1 de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), en adelante ET, establece una indemnización de treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades.

No obstante, en relación con las indemnizaciones por despido improcedente, la disposición transitoria undécima del ET dispone que:

“1. La indemnización por despido prevista en el artículo 56.1 será de aplicación a los contratos suscritos a partir del 12 de febrero de 2012.

2. La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de cuarenta y cinco días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de treinta y tres días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los periodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a setecientos veinte días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el periodo anterior al 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará este como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a cuarenta y dos mensualidades, en ningún caso.

3. A efectos de indemnización por extinción por causas objetivas, los contratos de fomento de la contratación indefinida celebrados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 continuarán rigiéndose por la normativa a cuyo amparo se concertaron.

En caso de despido disciplinario, la indemnización por despido improcedente se calculará conforme a lo dispuesto en el apartado 2.”.

En consecuencia, la indemnización satisfecha por la consultante en el ámbito del despido colectivo efectuado, estará exenta del Impuesto con el límite del menor de:

- la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente (33 días por año de servicio con un máximo de veinticuatro mensualidades, según la redacción del artículo 56.1 del Estatuto de los Trabajadores, aplicable a los contratos suscritos a partir de 12 de febrero de 2012, y, para contratos formalizados con anterioridad a 12 de febrero de 2012, los límites previstos en la citada disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012).

- la cantidad de 180.000 euros.

Si la indemnización satisfecha excede de la cuantía que resultaría de aplicar los criterios anteriores, el exceso estará sujeto y no exento, calificándose como rendimiento del trabajo, pudiendo resultar de aplicación del porcentaje de reducción del 30 por 100 previsto en el artículo 18.2 de la LIRPF, que establece:

“El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.

Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.

A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.”.

Adicionalmente el apartado 2 del artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que:

“Tratándose de rendimientos del trabajo procedentes de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con un período de generación superior a dos años que se perciban de forma fraccionada, o de rendimientos distintos de los anteriores a los que se refiere la disposición transitoria vigesimoquinta de la Ley del Impuesto, sólo será aplicable la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.”.

De acuerdo con dicha normativa, cuando la indemnización se perciba en forma de capital, al exceso indemnizatorio sobre el límite exento le resultará de aplicación la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF cuando el período de tiempo trabajado para la empresa sea superior a dos años. La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. Asimismo, en caso de resultar aplicable, se deberá tener en cuenta el límite que se establece para el supuesto de extinción de relaciones laborales o mercantiles en las que el importe de los rendimientos del trabajo derivados de la extinción supere los 700.000 euros.

Cuando la indemnización se fraccione en dos o más períodos impositivos, quedará sometida a tributación efectiva por el Impuesto a partir del momento en que su importe acumulado supere el montante que goza de exención en virtud de lo previsto en el artículo 7.e) de la LIRPF. Una vez superada dicha magnitud, sólo podrá aplicarse la reducción del 30 por 100, de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.2 del Reglamento del Impuesto, si el cociente resultante de dividir el período de generación (determinado por los años de servicios en la empresa, contados de fecha a fecha), por el número de períodos impositivos de fraccionamiento, fuera superior a dos. A estos efectos, deberán tenerse en cuenta, como períodos impositivos de fraccionamiento, todos aquellos en los que se perciba la indemnización, incluidos los ejercicios en los que la indemnización esté exenta. En cada uno de los períodos impositivos de fraccionamiento, la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros. Asimismo, en caso de resultar aplicable, se deberá tener en cuenta, igualmente, el límite que se establece para el supuesto de extinción de relaciones laborales o mercantiles en las que el importe de los rendimientos del trabajo derivados de la extinción supere los 700.000 euros.

El tratamiento fiscal descrito anteriormente sería igualmente de aplicación a los pagos de la indemnización fraccionada instrumentados en la póliza de seguro señalada en la descripción de hechos, en la medida en que el importe percibido de esa póliza se adapte a lo dispuesto en los artículos anteriormente mencionados.

Por último, conviene recordar que la exclusión de la aplicación de la reducción del 30 por ciento prevista en el tercer párrafo del artículo 18.2 de la LIRPF anteriormente reproducido, solo opera respecto a “los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años” y no respecto a los rendimientos calificados como reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo obtenidos en los cinco períodos impositivos anteriores.

Por otra parte, tampoco se verá afectada la aplicación de la reducción a la indemnización por despido por el hecho de que el trabajador obtuviera otras rentas como las que se analizan en los puntos siguientes.

2. Convenio especial con la Seguridad Social.

El artículo 51 del ET regula el despido colectivo, y en su apartado 9 dispone que:

“Cuando se trate de procedimientos de despidos colectivos de empresas no incursas en procedimiento concursal, que incluyan trabajadores con cincuenta y cinco o más años de edad que no tuvieren la condición de mutualistas el 1 de enero de 1967, existirá la obligación de abonar las cuotas destinadas a la financiación de un convenio especial respecto de los trabajadores anteriormente señalados en los términos previstos en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social.”.

A su vez la Orden TAS/2865/2003, de 13 de octubre, por la que se regula el convenio especial en el Sistema de la Seguridad Social (BOE de 18 de octubre), recoge en su artículo 20 el convenio especial de empresarios y trabajadores sujetos a expedientes de regulación de empleo que incluyan trabajadores con 55 o más años.

Finalmente, la disposición adicional decimotercera del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre (BOE de 31 octubre), regula el régimen jurídico del convenio especial a suscribir en determinados expedientes de despido colectivo, y establece lo siguiente:

“1. En el convenio especial a que se refiere el artículo 51.9 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, las cotizaciones abarcarán el periodo comprendido entre la fecha en que se produzca el cese en el trabajo o, en su caso, en que cese la obligación de cotizar por extinción de la prestación por desempleo contributivo, y la fecha en la que el trabajador cumpla la edad a que se refiere el artículo 205.1.a), en los términos establecidos en los apartados siguientes.

2. (…).

Las cotizaciones correspondientes al convenio serán a cargo del empresario hasta la fecha en que el trabajador cumpla los sesenta y tres años, salvo en los casos de expedientes de despido colectivo por causas económicas, en los que dicha obligación se extenderá hasta el cumplimiento, por parte del trabajador, de los sesenta y un años.

(…).

A partir del cumplimiento por parte del trabajador de la edad de sesenta y tres o, en su caso, sesenta y un años, las aportaciones al convenio especial serán obligatorias y a su exclusivo cargo, debiendo ser ingresadas, en los términos previstos en la normativa reguladora del convenio especial, hasta el cumplimiento de la edad a que se refiere el artículo 205.1.a), o hasta la fecha en que, en su caso, acceda a la pensión de jubilación anticipada, sin perjuicio de lo previsto en el apartado 4.

(…)”.

Conforme con esta regulación, cabe concluir que las cotizaciones que de acuerdo con lo expuesto son a cargo exclusivo del empresario, convenio especial obligatorio, no tienen incidencia alguna en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los trabajadores ni como ingreso ni como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo.

Por el contrario en los supuestos en que la obligación de cotizar corresponde al trabajador, como ocurre con el convenio especial ordinario y el “convenio especial cláusula adicional”, las cantidades abonadas por la empresa para satisfacer las cotizaciones a la Seguridad Social constituyen para los mismos rendimientos íntegros del trabajo, pues se corresponden con la definición que para estos rendimientos establece el artículo 17.1 de la LIPRF, el cual los define como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.

Estas cantidades se computarán en su totalidad sin que les sea de aplicación la exención de las indemnizaciones por despido, prevista en el artículo 7 e) de la LIRPF, ni la reducción sobre los rendimientos íntegros del trabajo, establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF.

Ahora bien, posteriormente el trabajador computará un gasto deducible por dicho importe de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.2 a) de la LIRPF.

El tratamiento expuesto anteriormente no se ve alterado si se procediera a instrumentar el convenio especial de la Seguridad Social y el “convenio especial cláusula adicional” mediante las pólizas de seguro señaladas en la descripción de hechos.

3. Aportaciones a planes de pensiones y cobertura de capital mínimo garantizado por invalidez mediante póliza de seguro.

El artículo 17.1.e) de la LIRPF considera rendimientos del trabajo:

“e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre...”.

Por su parte, el artículo 43.1.1º.e) determina que los rendimientos del trabajo en especie, en este caso, se valorarán “por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones…”.

Por último, el artículo 102.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:

“2. No existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones…”

En consecuencia, las contribuciones empresariales al plan de pensiones de empleo que realice la entidad promotora del plan tendrán la calificación tributaria de rendimientos íntegros del trabajo en especie, que se valorarán por su importe y no estarán sujetos a ingreso a cuenta, y a las que no les será de aplicación la exención de las indemnizaciones por despido establecida en el artículo 7 e) de la LIRPF ni la reducción sobre los rendimientos íntegros del trabajo prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.

Por otra parte, el artículo 51.1.1º de la LIRPF dispone que podrán reducirse en la base imponible general:

“1º. Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.”

Por tanto, los trabajadores podrán reducir en la base imponible general del impuesto las contribuciones empresariales imputadas, teniendo en cuenta los límites máximos de reducción regulados en los artículos 50 y 52 de la LIRPF.

Por otra parte, se establece la cobertura de un capital mínimo garantizado, adicional a los derechos consolidados del plan de pensiones, en caso de incapacidad permanente absoluta y de gran invalidez, hasta el cumplimiento de la edad de 63 años, que se implementará a través de una póliza de compromisos por pensiones, fuera del plan de pensiones.

Al respecto, en cuanto a la prima del seguro para la cobertura del capital mínimo para la contingencia de invalidez, debe tenerse en consideración el artículo 17.1.f) de la LIRPF conforme al cual tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.

Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo...”

Del precepto anterior se desprende que la prima debe ser objeto de imputación fiscal obligatoria a los asegurados, por lo que tendrá la consideración de rendimiento íntegro del trabajo en especie. A la misma no le será de aplicación la exención de las indemnizaciones por despido establecida en el artículo 7 e) de la LIRPF ni la reducción sobre los rendimientos íntegros del trabajo prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF.

4. Financiación del Seguro de Asistencia Sanitaria, póliza de asistencia sanitaria:

La letra c) del apartado 3 del artículo 42 de la LIRPF, cuyo tenor literal, por lo que aquí interesa, es el siguiente:

“3. Estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie:

c) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:

1.º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes.

2.º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie.”.

De acuerdo con dicho precepto, y partiendo de la premisa de que el tomador del contrato es la entidad consultante, las primas que dicha entidad satisfaga a una entidad aseguradora por la suscripción de un contrato de seguro de enfermedad y asistencia sanitaria, en el que figure como asegurado el propio empleado, su cónyuge y/o descendientes, no tendrá la consideración de rendimiento de trabajo para el empleado, con el limite anteriormente mencionado. El exceso de prima satisfecho que pueda existir sobre dicha cuantía de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad, tendrá la consideración de rendimiento de trabajo en especie para el empleado y se valorará por el coste para el pagador- entidad consultante-incluyendo los tributos que graven la operación, sin que le sea aplicable la exención contemplada en el artículo 7 e) de la LIRPF, ni la reducción contemplada en el artículo 18.2 de la LIRPF.

5. Indemnización por movilidad geográfica.

La indemnización por movilidad geográfica que se satisface a los empleados, en los términos que establece el Acuerdo, tiene la calificación de rendimientos del trabajo, conforme a lo dispuesto en el artículo 17.1 de la LIRPF.

En relación con la aplicación de la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la LIRPF establece para determinados rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a) “que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”.

Por lo que respecta a la existencia de un período de generación superior a dos años debe señalarse que la compensación por movilidad geográfica objeto de consulta no está vinculada a la existencia de período alguno, sino que se configura como una compensación a tanto alzado que trata de incentivar el traslado de personal de un centro a otro, surgiendo “ex novo” por tal motivo: el traslado.

Conforme a lo dispuesto en la letra a) del artículo 12.1 del RIRPF, a efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único período impositivo, las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 del Reglamento.

De acuerdo con lo expuesto, y dado que la indemnización por movilidad geográfica objeto de consulta se satisface a los empleados beneficiarios de la misma durante un período de 24 meses, no le será aplicable la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF por el hecho de imputarse en varios períodos impositivos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.