IRPF - V0942-15 - 26/03/2015

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”.

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2014, como siguientes, teniendo en cuenta que la residencia fiscal de la consultante puede cambiar a lo largo del tiempo y, por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia de la consultante en cada ejercicio fiscal.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, en cualquiera de los ejercicios 2014, 2015 y 2016 sobre los que pregunta la consultante, ésta será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

En el presente caso, cabe señalar, en relación con el mencionado criterio de permanencia por más de 183 días en territorio español, que, de acuerdo con el artículo 9.1 de la LIRPF, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país. En consecuencia, de no acreditar su residencia fiscal en otro país (Reino Unido o Bélgica), la consultante mantendrá su consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores esta persona fuese residente fiscal en España, y, al mismo tiempo, pudiera ser considerada residente fiscal en el Reino Unido de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), que establece:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.

Asimismo, si en aplicación de alguno de los criterios señalados, la consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente fiscal en Bélgica, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE de 4 de julio de 2003), que establece:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.

Para poder aplicar el Convenio Hispano-Británico o bien el Convenio Hispano-Belga, la consultante deberá acreditar su residencia fiscal en el Reino Unido, o bien en Bélgica según corresponda, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente del país en cuestión.

En el caso de que, conforme a lo establecido en los párrafos anteriores, la consultante no tenga la consideración de residente fiscal en España será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que pudiera obtener.

1. Residente fiscal en España.

Ejercicio 2014.

En primer lugar, según se puede deducir de su escrito, la consultante, previamente residente en España comenzará a trabajar, el 15 de abril de 2014, en una universidad del Reino Unido, hasta el 14 de abril de 2015, para desarrollar una actividad de investigación.

Al tratarse de una residente fiscal en España que va a desplazarse al Reino Unido con el fin de realizar una actividad en dicho Estado, resulta aplicable el Convenio Hispano-Británico.

Por otro lado, en la Orden de 2 de octubre de 2013 por la que se establecen las bases para la concesión, en régimen de concurrencia competitiva, de las ayudas de apoyo a la etapa inicial de formación postdoctoral del Plan gallego de investigación, innovación y crecimiento 2011-2015 (Plan I2C) para el año 2013, se establece que la finalidad de estas ayudas es la de ampliar la formación del personal investigador doctor mediante la financiación de un contrato de estancia de dos años en el extranjero, para de esta manera ampliar su especialización.

A este respecto, el artículo 19 del Convenio Hispano-Británico relativo a estudiantes, establece:

“Las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación práctica un estudiante o un aprendiz o persona en prácticas que sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden someterse a imposición en ese Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera de él.”.

Según la documentación anexa al escrito de consulta, se trata de un contrato en prácticas donde se establece que la persona contratada prestará sus servicios como doctor para desempeñar actividades de investigación en el marco de ayudas de apoyo a la etapa inicial de formación. Por ello, de acuerdo con el artículo 19 del referido Convenio, la renta percibida por la consultante, inicialmente residente en España, no puede someterse a tributación en Reino Unido en la medida en que dicha renta esté destinada a cubrir sus gastos de mantenimiento o formación. Para ello, se exige que el beneficiario sea, o haya sido inmediatamente antes de llegar al Estado donde realice sus estudios o prácticas (Reino Unido), residente del otro Estado (España) y que el desplazamiento se realice con el único fin de realizar sus estudios, formación práctica o realizar sus investigaciones; sin embargo, resulta de aplicación con independencia de cuál sea su residencia fiscal.

Del total de remuneración percibida por la consultante durante su estancia en la universidad del Reino Unido durante el ejercicio 2014, el Reino Unido en ningún caso puede gravar la parte de la renta que quede cubierta por el artículo 19 del Convenio Hispano-Británico. No obstante, el exceso sobre la renta que se pueda considerar destinada al mantenimiento, estudio o formación de la consultante, se considera remuneración por los servicios prestados y se califica como renta del trabajo dependiente, encuadrándose en el artículo 14 del referido Convenio, que establece:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse exclusivamente a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y

c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.

(...).”.

De acuerdo con el apartado segundo de dicho precepto, dicha renta percibida por la consultante se gravará exclusivamente en España si se cumplen a la vez los tres requisitos exigidos en las letras a), b) y c) del mismo. Por tanto, el Reino Unido podrá gravar los rendimientos cubiertos por el artículo 14, siempre que la consultante permanezca en el Reino Unido durante un período o períodos cuya duración exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado o las remuneraciones se satisfagan por o en nombre de una empresa residente en el Reino Unido o se soporten por un establecimiento permanente que el empleador tenga en dicho territorio.

Del escrito de consulta se deduce que esta persona sí va a permanecer en el Reino Unido por un período de tiempo cuya duración excede en conjunto de 183 días durante un período de doce meses que comienza el 15 de abril de 2014 y termina el 14 de abril de 2015. Por tanto, el Reino Unido podrá gravar dichos rendimientos de acuerdo con su legislación interna.

En España la consultante tributa por su renta mundial incluyendo la renta derivada de su trabajo de investigación en el Reino Unido percibida en 2014 en la base imponible de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a dicho ejercicio, conforme a la LIRPF, y, en su caso, se eliminará la doble imposición de acuerdo con el artículo 22 del Convenio Hispano-Británico y con la ley interna española, mediante la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF.

El artículo 17 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”

Según la Orden de 2 de octubre de 2013 por la que se establecen las bases para la concesión, en régimen de concurrencia competitiva, de las ayudas de apoyo a la etapa inicial de formación posdoctoral del Plan gallego de investigación, innovación y crecimiento 2011-2015 (Plan I2C) para el año 2013, y se procede a su convocatoria, estas ayudas tienen como finalidad “la ampliación de la especialización en el extranjero de personal investigador doctor, mediante la financiación de estancias de investigación postdoctorales y su reincorporación a una universidad del SUG” (artículo 1). La modalidad A de ayuda consiste en un contrato de un máximo de 2 años de duración para la realización de estancias en el extranjero y un contrato de retorno de 1 año de duración en la universidad del SUG. Los beneficiarios de las ayudas son las universidades del SUG que contraten a las personas seleccionadas a través de un contrato laboral de duración determinada con dedicación a tiempo completo, en virtud del cual la persona seleccionada quedará vinculada a dicha universidad (artículo 2).

En consecuencia, las retribuciones derivadas del contrato laboral firmado con la universidad tendrán para su perceptor, la consultante, la consideración de rendimientos del trabajo plenamente sometidos a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como a su sistema de retenciones e ingresos a cuenta.

Ejercicio 2015.

Según su escrito, la consultante permanecerá en la universidad del Reino Unido hasta el 14 de abril de 2015, realizando su trabajo de investigación, y el resto del año realizará dicho trabajo en una universidad en Bélgica.

Respecto de las rentas percibidas en 2015 como consecuencia de su estancia en la Universidad del Reino Unido serán de aplicación los artículos 14 (rentas del trabajo) y 19 (estudiantes) del Convenio Hispano-Británico, remitiéndonos al análisis desarrollado en el apartado a) “Ejercicio 2014” respecto a ambos artículos.

Respecto de las rentas percibidas en 2015 como consecuencia de su estancia en la universidad en Bélgica, al tratarse de una residente fiscal en España que va a desplazarse a Bélgica con el fin de realizar una actividad en dicho país, resulta aplicable el Convenio Hispano-Belga.

El artículo 20 del Convenio Hispano-Belga relativo a profesores y estudiantes establece:

“1. Una persona física que sea o haya sido, inmediatamente antes de su llegada a un Estado contratante, residente del otro Estado contratante, y que, por invitación del Gobierno del primer Estado, de una universidad, u otra institución de enseñanza superior o de investigación, situada y oficialmente reconocida en el primer Estado, permanezca en ese Estado con la finalidad exclusiva de ejercer la enseñanza o la investigación, o ambas, sólo puede estar sometido a imposición en el otro Estado contratante por lo que respecta a las remuneraciones que perciba por dichas actividades durante un período que no exceda de dos años desde la fecha de su primera llegada a ese Estado.

Las disposiciones del presente párrafo no serán aplicables a las remuneraciones percibidas por trabajos de investigación si tales trabajos se realizan principalmente para el beneficio particular de determinada persona o personas.

2. Las cantidades, que un estudiante o una persona en prácticas que es, o haya sido inmediatamente antes de llegar a un Estado contratante un residente del otro Estado contratante y que permanece en el primer Estado con el único fin de proseguir sus estudios o su formación, reciba para cubrir los gastos de mantenimiento o de formación no puede someterse a imposición en este Estado siempre que procedan de fuentes situadas fuera de ese Estado.”.

Con base en el apartado 2 del artículo 20 del Convenio Hispano-Belga, la renta percibida por la consultante, inicialmente residente en España, no puede someterse a tributación en Bélgica en la medida que dicha renta esté destinada a cubrir sus gastos de mantenimiento o formación. Para ello, se exige que el beneficiario sea o haya sido inmediatamente, antes de llegar al Estado donde realice sus estudios o prácticas (Bélgica), residente del otro Estado (España) y que el desplazamiento se realice con el único fin de realizar sus estudios, formación; sin embargo, resulta de aplicación con independencia de cuál sea su residencia fiscal.

Por tanto, del total de remuneración percibida por la consultante durante su estancia en la universidad de Bélgica durante el ejercicio 2015, Bélgica en ningún caso puede gravar la parte de la renta que quede cubierta por el apartado 2 del artículo 20 del Convenio Hispano-Belga.

En España, la consultante tributa por su renta mundial incluyendo la renta derivada de su trabajo de investigación tanto en el Reino Unido como en Bélgica percibida en 2015, en la base imponible de su declaración del IRPF correspondiente a dicho ejercicio, conforme a la LIRPF. En este ejercicio sólo cabe la posibilidad de que exista doble imposición en el caso de las rentas percibidas durante su estancia en el Reino Unido, y, en su caso, ésta se eliminará de acuerdo con el artículo 22 del Convenio Hispano-Británico y con la ley interna española (deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la LIRPF).

Conforme a lo indicado en el apartado a), las retribuciones derivadas del contrato firmado por la consultante tendrán para la misma la consideración de rendimientos del trabajo plenamente sometidos a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como a su sistema de retenciones e ingresos a cuenta.

Ejercicio 2016.

Finalmente, según su escrito, la consultante permanecerá en la universidad de Bélgica hasta el 15 de abril de 2016, realizado su trabajo de investigación.

En este caso, nos remitimos a la exposición desarrollada en el apartado b) “Ejercicio 2015”, en cuanto a la aplicación del artículo 20 del Convenio Hispano-Belga relativo a los profesores y estudiantes.

Conforme a la LIRPF, las retribuciones derivadas del contrato firmado por la consultante tendrán para la misma la consideración de rendimientos del trabajo plenamente sometidos a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como a su sistema de retenciones e ingresos a cuenta.

2. No residente fiscal en España.

Si de las normas sobre residencia se deduce que la consultante no conserva su residencia fiscal en España, esta persona sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR), y tributaría por este Impuesto, sólo por las rentas de fuente española que pudiera obtener.

En caso de que la consultante fuese considerada residente fiscal en el Reino Unido o en Bélgica, respecto a la tributación de los rendimientos que perciba la consultante procedentes de su actividad como investigadora en dichos países, el artículo 13.1.c) 1º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, BOE del 12 de marzo de 2004, establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

c) Los rendimientos del trabajo:

1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.

En consecuencia, en el caso de que la consultante tenga la consideración de residente fiscal en el Reino Unido o en Bélgica, dado que las retribuciones satisfechas por la universidad española derivan directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en el extranjero, no estarán sujetas a tributación en España.

En este caso, respecto a las rentas no sujetas al IRNR, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos, y por tanto, la universidad española pagadora de dichas rentas no estará obligada a la cumplimentación del modelo 216 de declaración trimestral de retenciones e ingresos a cuenta. Pero en este caso, tal como indica el artículo 17.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto de 2004), se deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.

El Modelo en que debe realizarse el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta es el Modelo 296 y se deberá presentar en el lugar y plazo establecidos en la normativa reguladora del mismo. La regulación de dicho modelo se recoge en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre), en la Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre de 2012), y en la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre (BOE de 26 de noviembre de 2013).

En cuanto a la consultante, en el caso de que sea considerada como no residente fiscal en España, al estar dichos rendimientos no sujetos en España, no tiene que presentar respecto a los mismos, el modelo de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente (modelo 210), tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.