Desde la calificación de rendimientos del trabajo no amparados por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente, el primer asunto a abordar es el de su imputación temporal.
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo a), donde se establece lo siguiente:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
En el presente caso, por sentencia judicial de 1 de septiembre de 2015 que adquiere firmeza (al ser recurrida en apelación) en 2017 se reconoce a la consultante la jubilación por incapacidad permanente para el servicio, lo que da lugar —por un lado— al percibo de “atrasos” de la pensión de jubilación y —por otro— a la devolución a la Administración autonómica por la consultante de los importes percibidos durante el tiempo al que se extiende el reconocimiento judicial de la situación de jubilación (5 de noviembre de 2012).
La aplicación de las reglas sobre imputación temporal transcritas nos llevaría a imputar, dada la existencia en el presente caso de la referida sentencia, al período impositivo 2017 tanto los “atrasos” de la pensión que van desde 5 de noviembre de 2012 hasta la adquisición de firmeza de la sentencia como las “mensualidades” posteriores a esa fecha y que correspondan al ejercicio 2017. Ahora bien, la situación concurrente en el presente caso no se corresponde expresamente con esta regla especial de imputación temporal de adquisición de firmeza de las resoluciones judiciales, pues el propio tribunal sentenciador había establecido con anterioridad por auto judicial que la consultante no acudiera a su puesto de trabajo y que la Administración autonómica le abonase el importe al que tendría derecho en concepto de pensión de jubilación, por lo que por el espacio temporal con el que se corresponden los “atrasos” la consultante ya había percibido e incluido (según indica) en sus autoliquidaciones del IRPF los importes a que tendría derecho en concepto de pensión de jubilación.
Por todo ello, al corresponderse los “atrasos” de la pensión de jubilación con los importes previamente percibidos en ejecución del auto judicial, su imputación temporal se entiende que procede realizarla a cada uno de los períodos impositivos en los que han venido siendo exigibles (conforme con la regla general de imputación temporal de los rendimientos del trabajo) los importes a los que aquellos “atrasos” vienen a sustituir.
Finalmente, procede indicar que la regularización de la situación tributaria de la consultante por los (pequeños) desajustes que pudieran existir entre los importes previamente percibidos en ejecución del auto judicial (incluidos en su momento en las autoliquidaciones del impuesto) y los “atrasos sustitutorios” procederá realizar mediante la presentación de autoliquidaciones complementarias o solicitando la rectificación de autoliquidaciones, tal como resulta de lo dispuesto en los artículos 120.3 y 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):
- Artículo120.3. “Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley”.
- Artículo 122. “1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.
(…)”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
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