IRPF - V1488-15 - 13/05/2015

En primer lugar, si bien la consultante manifiesta en su escrito de consulta que durante la duración de su contrato tendrá su residencia en Francia, es necesario analizar el concepto de residencia fiscal del trabajador, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial o sólo por las rentas de fuente española.

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado periodo impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

Si por aplicación de cualquiera de los criterios anteriores la consultante resultase ser residente fiscal en España, estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en España, y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF

Por el contrario, si en aplicación de dichas disposiciones, la consultante fuese considerada no residente en España, estará sometida al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) en España, y tributará por este impuesto, sólo por las rentas de fuente española que pudiera obtener.

No obstante, si de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 9 de la LIRPF, esta persona fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Francia, también se considerase residente fiscal en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el de 10 de octubre de 1995, (BOE de 12 de junio de 1997) que establece lo siguiente:

"1. A los efectos de este Convenio la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio que posean en el mismo.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso".

En el caso de que la consultante resultase ser residente fiscal en España, y dado que dicha persona va a desplazarse a Francia con el fin de obtener rentas en dicho Estado, resulta aplicable el Convenio Hispano-Francés.

El artículo 20 del citado Convenio, relativo a profesores investigadores, establece:

“Una persona física que sea residente de un Estado contratante, cuando comience su estancia en el otro Estado contratante y que, por invitación del Gobierno de este otro Estado o de una Universidad o centro de enseñanza oficialmente reconocido situado en él, permanezca en este Estado con la finalidad principal de enseñar o dedicarse a la investigación, o a ambas actividades, en una Universidad o centro de enseñanza oficialmente reconocido, sólo puede someterse a imposición en el primer Estado por razón de las rentas que se deriven de tales actividades, durante un periodo que no exceda de dos años, contados desde la fecha de su llegada al otro Estado.”.

De acuerdo con este precepto, la renta percibida por la consultante no puede someterse a tributación en Francia en la medida que la finalidad principal sea dedicarse a la investigación, en una Universidad o centro de enseñanza oficialmente reconocido en Francia y durante un plazo máximo de dos años.

En la medida que estas circunstancias concurren en el caso concreto, el mencionado artículo 20 del Convenio Hispano-Francés resulta de aplicación.

En este supuesto en que la consultante sea residente fiscal en España, y por tanto contribuyente del IRPF, tendrá que presentar su declaración de IRPF correspondiente al ejercicio de que se trate, y deberá incluir las rentas percibidas de su trabajo de investigación desarrollado en Francia, junto al resto de rentas obtenidas por esta persona en dicho año, de acuerdo con las normas de la LIRPF.

En este caso, de acuerdo con lo dispuesto anteriormente, debemos proceder a analizar si la ayuda que recibe la consultante puede estar amparada en la exención del artículo 7.j) de la LIRPF (becas exentas) o en la exención del artículo 7.p) de la LIRPF (trabajos realizados en el extranjero).

Por un lado, la letra j) del artículo 7 de la LIRPF establece que estarán exentas:

“Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades”.

Al respecto, se debe precisar que, si bien no afecta a la consulta planteada, la letra j) anteriormente reproducida ha sido objeto de modificación, con efectos desde 1 de enero de 2015, por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), que ha añadido como exentas las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de noviembre, de cajas de ahorro y fundaciones bancarias para el desarrollo de su actividad de obra social, y percibidas para los mismos fines.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

Descartada su consideración de becas para cursar estudios reglados y al no tratarse de becas concedidas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, en el supuesto planteado, cabe analizar la posibilidad de que la ayuda que recibe la consultante esté exenta con arreglo al último inciso del artículo 7 j) de la LIRPF, en cuya virtud están exentas las becas en las que los potenciales destinatarios tengan necesariamente la condición de funcionario, personal al servicio de las Administraciones públicas o personal docente e investigador de las universidades.

Al respecto, el último párrafo del apartado 1 del artículo 2 del RIRPF dispone que:

“A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j) de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades. Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado”.

A estos efectos tendrán la consideración de personal docente e investigador de las Universidades los funcionarios de los cuerpos docentes universitarios y el personal contratado por las Universidades, siempre que tengan la consideración del personal docente e investigador según lo dispuesto en la Ley Orgánica 6/2001, de 6 de diciembre, de Universidades.

A la vista de lo anterior, cabe entender que en el caso planteado las bases de la convocatoria no contemplan la condición de funcionario o personal docente e investigador de las universidades como un requisito o mérito a efectos de la concesión de las ayudas objeto de consulta, siendo la contratación laboral de los beneficiarios de dichas ayudas una consecuencia derivada de la concesión de aquellas, por lo que en el supuesto planteado no se cumplen los requisitos para entender que la ayuda percibida por la consultante está exenta al amparo del último inciso del artículo 7 j) de la LIRPF.

Por otro lado, el artículo 7 p) de la LIRPF, establece que estarán exentos:

“Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.

Por su parte, el artículo 6 del RIRPF dispone:

“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º (…)”.

La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En el caso objeto de consulta, según la Orden de 17 de octubre de 2012 por la que se establecen las bases para la concesión, en régimen de concurrencia competitiva, de las ayudas de apoyo a la etapa inicial de formación posdoctoral del Plan gallego de investigación, innovación y crecimiento 2011-2015 (Plan I2C) para el año 2012, y se procede a su convocatoria, estas ayudas tienen como finalidad “la ampliación de la especialización en el extranjero de investigadores/as doctores/as, mediante la financiación de estancias de investigación postdoctorales y su reincorporación a una universidad del SUG” (artículo 1). La modalidad A de ayuda consiste en un contrato de un máximo de 2 años de duración para la realización de estancias en el extranjero y un contrato de retorno de 1 año de duración en la universidad del SUG. Los beneficiarios de las ayudas son las universidades del SUG que contraten a las personas seleccionadas a través de un contrato laboral a tiempo completo, en virtud del cual la persona seleccionada quedará vinculada a dicha universidad (artículo 2).

De la lectura de las bases de estas ayudas, se desprende que la actividad realizada por el consultante no puede encuadrarse en el ámbito de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en este caso, el centro de investigación situado en Francia.

En consecuencia, a los rendimientos del trabajo percibidos por la consultante, como consecuencia de la concesión de la ayuda a la formación del personal investigador en el extranjero objeto de consulta tampoco les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.

Por lo tanto, las ayudas objeto de la presente consulta tendrían la consideración de rendimientos del trabajo en virtud del artículo 17.1 de la LIRPF y como tales estarían sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En su caso, para el cálculo de la retención se estará al procedimiento general establecido en los artículos 80 y siguientes del RIRPF.

En segundo lugar, en el caso de que la consultante tribute en España como no residente, de conformidad con el apartado 3 del artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR:

“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”

En virtud de la misma, la ayuda no exenta percibida por la consultante ha de considerarse como “rendimiento del trabajo”, con independencia de que se conceda para cursar estudios, para realizar investigaciones postdoctorales, etc., y de la entidad que satisfaga tales ayudas.

El mismo artículo 13 en su apartado 1.c) determina que se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras:

“c) Los rendimientos del trabajo:

1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.

Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”

En base al apartado 1.c).1º de dicho precepto, en el caso de que la consultante tenga la consideración de residente fiscal en Francia, dado que las retribuciones satisfechas por la Universidad de Santiago de Compostela derivan directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en Francia, no estarán sujetas a tributación en España.

En este caso, respecto a las rentas no sujetas al IRNR, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos y, por tanto, la Universidad de Santiago de Compostela, pagadora de dichas rentas, no estará obligada a la cumplimentación del modelo 216 de declaración trimestral de retenciones e ingresos a cuenta. Pero en este caso, tal como indica el artículo 17.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto de 2004), se deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.

El Modelo en que debe realizarse el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta es el Modelo 296 y deberán presentarse en el lugar y plazo establecidos en la normativa reguladora del mismo. La regulación de dicho modelo se recoge en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre), en la Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de noviembre de 2012), y en la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre (BOE de 26 de noviembre de 2013).

En cuanto a la consultante, en el caso de que sea considerada como no residente fiscal en España, al estar dicho rendimiento no sujeto en España, no tiene que presentar respecto a los mismos, el modelo de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente (modelo 210), tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.