IRPF - V1506-23 - 02/06/2023

El artículo 59 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece respecto al mínimo por ascendientes lo siguiente:

“1. El mínimo por ascendientes será de 1.150 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.

Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.

2. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 1.400 euros anuales.”.

En relación con lo anterior, la norma tributaria considera que el concepto de ascendiente que da derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes, y, en su caso, a la aplicación del mínimo por discapacidad de dicho ascendiente, son los padres, abuelos, bisabuelos, etc. de quienes desciende el contribuyente y que estén unidos a éste por vínculo de parentesco en línea recta, por consanguinidad o por adopción, sin que se entiendan las personas unidas al contribuyente por vínculo de parentesco en línea colateral o por afinidad (suegros, padrastro, etc.).

Por otro lado, el artículo 60 de la LIRPF dispone en cuanto al mínimo por discapacidad, lo siguiente:

“El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.

(…)

2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 3.000 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 de esta Ley, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 9.000 euros anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.

En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.".

En cuanto a la acreditación de la condición de persona con discapacidad, debe señalarse que la misma deberá realizarse de acuerdo con el procedimiento señalado en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.

Por otro lado, el artículo 61 de la LIRPF, respecto a las normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad, establece:

“Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.

4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese descendiente o ascendiente, respectivamente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.”.

Por tanto, teniendo en cuenta los artículos 59, y 61 de la LIRPF, los ascendientes deben cumplir los siguientes requisitos para dar derecho a la aplicación del mínimo correspondiente:

a) Que el ascendiente sea mayor de 65 años a la fecha de devengo del impuesto (normalmente el 31 de diciembre) o, cualquiera que sea su edad, que se trate de una persona con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100.

b) Que convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo.

Por lo que respecta a este requisito, se considera que conviven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.

No obstante, si el ascendiente fallece durante el año solo se genera derecho al mínimo por ascendiente cuando haya existido convivencia con el contribuyente durante, al menos, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.

c) Que el ascendiente no haya obtenido en el ejercicio rentas superiores a 8.000 euros anuales, excluidas las exentas del impuesto.

d) Que el ascendiente no presente declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800 euros.

La determinación de las circunstancias personales y familiares que deben tenerse en cuenta para la aplicación de las citadas reducciones se realizará atendiendo a la situación existente a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre o en la fecha de fallecimiento del contribuyente si éste fallece en un día distinto del 31 de diciembre).

Por otro lado, respecto al concepto de renta que aparece en los preceptos arriba señalados, es el reflejado por parte de este Centro Directivo en la consulta V3250-13, entre otras, en la que se indica que está constituido:

"Por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto, esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes, salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo a la deducción de gastos.".

De acuerdo con lo anterior, el concepto de rendimiento neto del trabajo que debe tenerse en cuenta para aplicar el citado límite debe ser el definido en el artículo 19 de la LIRPF-incluyendo la minoración por aplicación de la reducción del artículo 18 de la Ley del Impuesto-, quedando, en consecuencia, dicho rendimiento minorado en todos los gastos del apartado 2 del referido artículo 19, incluido el gasto específico de 2.000 euros de su letra f).

En este caso, la pensión obtenida por la madre del consultante se califica como rendimiento del trabajo (artículo 17.2.a). 1ª de la LIRPF). Al desconocerse si existen en este caso gastos que puedan ser deducibles fiscalmente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.2 de la LIRPF, aparte del gasto específico de 2.000 euros de su letra f), no se puede determinar el importe al que asciende el rendimiento neto del trabajo derivado de su pensión obtenido por la madre en 2022.

Por otro lado, respecto a la transmisión del usufructo de la vivienda, en el escrito de consulta no se da información sobre si la madre del consultante tenía o no la plena propiedad de la vivienda.

De acuerdo con el criterio establecido en consulta V1222-19 de fecha 30 de mayo de 2019, si un contribuyente es pleno propietario de un inmueble – pudiendo proceder a la desmembración del usufructo– , y constituye un usufructo, de acuerdo con lo establecido en los artículos 21 y 22 de la LIRPF, “el importe percibido por la consultante (en el momento de formalización de la denominada escritura de compraventa) por la transmisión (constitución) del usufructo comporta la obtención de rendimientos del capital inmobiliario.”.

Mientras que, si un contribuyente no ostentaba la plena propiedad del inmueble, y procedió a la transmisión del usufructo de dicha vivienda del que este era su titular, en ese caso, de acuerdo con criterio establecido por este Centro Directivo en diversas consultas tributarias, entre ellas, en consultas V1158-22 de 26 de mayo de 2022, y V0525-10 de 17 de marzo de 2010, la transmisión del usufructo del inmueble generará en su transmitente, una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, de acuerdo con la definición contenida en el artículo 33.1 de la LIRPF. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición del usufructo de la vivienda del que es titular la madre del consultante, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto.

De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta que no se han facilitado ninguna información al respecto en su escrito de consulta, se desconoce en este caso si la renta derivada de la transmisión del usufructo de la vivienda que se expresa en el escrito de consulta, tiene la calificación fiscal de rendimiento de capital inmobiliario o de ganancia patrimonial.

En consecuencia, se desconoce si se cumple, en cuanto a la aplicación del mínimo por ascendientes por parte del consultante se refiere, el requisito de que el ascendiente –la madre del consultante– no haya obtenido en el ejercicio rentas superiores a 8.000 euros anuales, excluidas las exentas del impuesto.

Respecto a si la madre del consultante está o no obligada a presentar declaración de IRPF en 2022, la regulación de la obligación de declarar aparece recogida en el artículo 96 de la LIRPF (en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2022, incluido dicho día 31), donde se establece lo siguiente:

“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:

a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.

b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.

Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.

c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.

En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

3. El límite a que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior será de 14.000 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:

a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:

(…).”.

Teniendo en cuenta lo anterior, respecto al cumplimiento del requisito de que el ascendiente no presente declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800 euros –de acuerdo con el concepto de renta expresado en consulta V3250-13 que acaba de ser reproducido, se desconoce si el mismo se cumple en este caso, teniendo en cuenta los datos aportados en su escrito de consulta.

En consecuencia, sólo en el caso de que se cumplan en este supuesto todos los requisitos exigidos en los artículos 59 y 61 de la Ley del Impuesto, el contribuyente tendrá derecho en la declaración del Impuesto sobre la Renta, a la aplicación del mínimo por ascendientes, y al mínimo por discapacidad correspondiente (artículo 60 de la LIRPF), siempre que este último tenga acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, de acuerdo con el procedimiento señalado en el artículo 72 del RIRPF, tal como ya se ha explicado en párrafos anteriores.

Dado que en este caso el ascendiente no convive con el contribuyente, se debe cumplir el requisito establecido en el artículo 59 de la LIRPF en el sentido de que, se considera que conviven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.

Por tanto, siempre que, utilizando el concepto de renta de la consulta V3250-13, dicho ascendiente no tenga en el ejercicio rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, y, que no presente en el ejercicio declaración por IRPF con rentas superiores a 1.800 euros, y, además, se cumpla el requisito de que dicho ascendiente dependa económicamente del contribuyente, este último tendrá derecho a aplicar el mínimo por ascendiente y por discapacidad por el ascendiente, partiendo de la premisa, tal como se deduce de lo expresado en su escrito de consulta, que dicho ascendiente tiene un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento acreditado de acuerdo con el procedimiento legalmente establecido para ello en el artículo 72 del RIRPF, y que está ingresado en un centro especializado.

En cualquier caso, la concurrencia del requisito de dependencia económica, constituye una cuestión de hecho, que deberá poder ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.