El artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la escisión de sociedades, lo siguiente:
“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
Las ganancias o pérdidas patrimoniales así obtenidas se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).
En consecuencia, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por el socio persona física en la escisión, se determinará por diferencia entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de la sociedad o sociedades beneficiarias de la escisión recibidas, y el valor de adquisición de las acciones o participaciones de la sociedad escindida amortizadas.
En relación con el valor de adquisición de las participaciones de la sociedad B que va a ser objeto de escisión, debe tenerse en cuenta que las mismas se recibieron por los consultantes como consecuencia de la escisión parcial de la sociedad A, escisión a la que le resultó parcialmente de aplicación el régimen especial de fusiones y escisiones de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El citado régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, se encuentra regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre). En dicho capítulo se establece que en caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la escisión, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a la sociedad escindida.
Dado que la Agencia Tributaria determinó la aplicación parcial del citado régimen especial a esa escisión de la sociedad A, al negarlo para determinados elementos patrimoniales aportados, dicha circunstancia determina que en la masa patrimonial escindida haya una parte a la que se aplicó el régimen fiscal especial y otra a la que no le resultó de aplicación.
En consecuencia, dentro del valor de adquisición de cada una de las participaciones de la sociedad B recibidas a consecuencia de dicha escisión, debe distinguirse la parte de dicho valor que corresponde a cada uno de las dos partes o componentes antes referidos, a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial generada por cada uno de dichos componentes.
Así, la parte de cada participación social de B que se corresponde con el patrimonio escindido al que tras la comprobación de la AEAT se le ha aplicado el régimen fiscal especial, tendrá como fecha de adquisición la de las participaciones de A amortizadas en la escisión, y como valor de adquisición, el resultado, dividido por el número de participaciones de B entregadas, de multiplicar el valor de adquisición total de las participaciones de A amortizadas, por la proporción que represente el valor de mercado en el momento de la escisión de la parte de la masa patrimonial escindida a la que se le ha aplicado el régimen fiscal especial respecto del valor de mercado total en ese momento de dicha masa patrimonial.
Y por otro, la parte restante, cuya fecha de adquisición será la de dicha escisión, y cuyo valor de adquisición será el resultado, dividido entre el número de participaciones de B entregadas, de multiplicar el valor de mercado en el momento de dicha escisión de las participaciones de B recibidas, por la proporción que represente el valor de mercado en el momento de la escisión de la parte de la masa patrimonial escindida a la que no le haya resultado de aplicación el régimen fiscal especial respecto al valor total de dicha masa.
Por último, en el caso de que la escisión proyectada de la sociedad B no se realice mediante amortizaciones de acciones, sino mediante la reducción de su valor nominal, el importe del valor de adquisición de las participaciones de B afectadas por la escisión será la suma del valor de sus dos partes o componentes anteriormente referidos que proporcionalmente corresponda a la reducción del capital social imputable a cada acción, tal y como se indica en la consulta V2021-16.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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