IRPF - V1683-19 - 08/07/2019

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.

No obstante, si, de acuerdo con los criterios anteriores, el consultante fuese residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente fiscal en Noruega, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Noruega para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 6 de octubre de 1999 (BOE de 10 de enero de 2001).

En el caso de que, conforme a lo establecido en los párrafos anteriores, el consultante no tenga la consideración de residente fiscal en España será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes por los rendimientos de fuente española que se consideren sujetos a dicho Impuesto.

a) Residente fiscal en España.

Si, con arreglo a lo indicado, el consultante es residente fiscal en España en el período impositivo 2017, al tratarse de un residente en España que se desplaza a Noruega con el fin de realizar una actividad en dicho país, resulta aplicable el Convenio hispano-noruego.

El artículo 15 del Convenio, correspondiente a “servicios personales dependientes”, dispone:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo también pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y

c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tenga en el otro Estado.

3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional por una empresa de un Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado.

4. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga remuneraciones por razón de un empleo ejercido a bordo de una aeronave explotada en tráfico internacional por el Consorcio "Scandinavian Airlines System" (SAS), dichas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que resida el perceptor.”.

El artículo 15 establece, como norma general, que las remuneraciones por un trabajo dependiente solo puedan someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor, salvo que el empleo se ejerza en el otro Estado, en cuyo caso, las remuneraciones también podrán ser sometidas a imposición en el Estado en que desarrolle su actividad. Como excepción, las rentas solo tributarán en España, como Estado de la residencia, cuando se cumplan las condiciones del apartado segundo.

Por tanto, si el consultante es residente fiscal en España, la remuneración percibida por su trabajo se sometería a imposición en España (donde, como contribuyente del IRPF, tributaría por su renta mundial conforme a la LIRPF), pudiendo someterse a imposición en Noruega si el empleo se ejerce en dicho país. No obstante, dicha remuneración solo podría someterse a imposición en España si se dieran las circunstancias del apartado 2 del artículo 15 del citado Convenio.

En caso de que existiese doble imposición, será España, como Estado de residencia del consultante, el que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del Convenio Hispano-Noruego y la legislación interna española (mediante la aplicación de la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF).

“Artículo 24. Métodos para eliminar la doble imposición.

Con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los Estados contratantes (conforme a las modificaciones eventuales de esa legislación que no afecten a sus principios generales):

a) Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante, el Estado mencionado en primer lugar permitirá:

(i) La deducción del Impuesto sobre la Renta de ese residente por un importe igual al Impuesto sobre la Renta pagado en el otro Estado contratante;

(ii) la deducción del Impuesto sobre el Patrimonio de ese residente por un importe igual al Impuesto pagado en el otro Estado contratante sobre esos elementos patrimoniales;

(iii) la deducción del Impuesto sobre Sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, se concederá de acuerdo con la legislación interna de los Estados contratantes.

Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del Impuesto sobre la Renta o sobre el Patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas o a los mismos elementos patrimoniales, según proceda, que puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante.

b) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en ese Estado, dicho Estado podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de ese residente.”.

Por su parte, la normativa interna española regula la deducción por doble imposición internacional (artículo 80 de la LIRPF) en los siguientes términos:

“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

(…).”

Por último, respecto a la obligación de presentar declaración por el IRPF 2017, se habrá de estar a lo previsto en el artículo 96 de la LIRPF, que regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) No residente fiscal en España.

Si de las normas sobre residencia se deduce que el consultante no conserva su residencia fiscal en España, esta persona sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR), y tributaría por este Impuesto solo por las rentas de fuente española que se consideren obtenidas en España.

A este respecto, el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…).

c) Los rendimientos del trabajo:

1º. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.

Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero.”.

En consecuencia, en el caso de que el consultante no tuviera la consideración de residente fiscal en España en el período impositivo 2017, en la medida en que las retribuciones satisfechas por la empresa española deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en el extranjero, no estarían sujetas a tributación en España de conformidad con el citado artículo 13.1.c) 1º del TRLIRNR.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.