Al ser residente fiscal en España, la consultante será contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar en este Impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Al consultarse sobre la donación de un inmueble situado en Bélgica del que era propietaria la consultante, residente fiscal en España, será de aplicación el Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE de 4 de julio de 2003), cuyo artículo 13.1 establece lo siguiente:
“1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.”.
Por tanto, se regula una potestad compartida en el caso de inmuebles y al tratarse de un inmueble situado en Bélgica dicho Estado podrá someter a imposición la ganancia.
España, como país de residencia del consultante, gravará las ganancias derivadas de la transmisión del inmueble.
En caso de doble imposición, el artículo 23.1 del Convenio antes citado dispone lo siguiente:
“1. Por lo que respecta a España, la doble imposición se evita de la manera siguiente:
a) Sin perjuicio de las disposiciones de la legislación española relativas a la imputación en el impuesto español de los impuestos pagados en el extranjero, cuando un residente de España perciba rentas o posea elementos patrimoniales que de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio pueden someterse a imposición en Bélgica, España permitirá la deducción del impuesto que percibe sobre las rentas o sobre los elementos patrimoniales de ese residente de un importe igual al impuesto pagado en Bélgica. La cantidad así deducida no puede exceder de la fracción del impuesto, calculado antes de la deducción, que correspondería según el caso a las rentas o al patrimonio sujeto a imposición en Bélgica.
(…)”.
En consecuencia, la ganancia patrimonial obtenida por un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la transmisión de un inmueble situado en Bélgica queda sujeta a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España, eliminándose la doble imposición conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 23 del citado Convenio y en la legislación interna española, mediante la aplicación de la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF, que establece:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
Por tanto, se ha de señalar que, de acuerdo con dicho precepto, el importe efectivo satisfecho en el extranjero sobre, en este caso, la ganancia patrimonial, debe ser “de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes”.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la donación del inmueble generará en la consultante donante una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la LIRPF, el cual establece que “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 34.1 de la LIRPF dispone, en su letra a), que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.
El artículo 35 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
Y el artículo 36:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(...)”.
Por tanto, en el caso de una transmisión a título lucrativo, el valor de transmisión será el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, del que se podrán deducir los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente.
En el caso de producirse una pérdida patrimonial, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 33 de la LIRPF, según el cual no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos “inter-vivos” o a liberalidades.
En relación con la cuestión planteada sobre la posibilidad de deducir, por parte de la consultante (transmitente en este caso) el impuesto de sucesiones y donaciones que indica habría pagado en Bélgica, partiendo de la suposición de que el sujeto pasivo de dicho impuesto belga fuera su hijo (el donatario), el pago por la consultante del impuesto correspondiente a su hijo no podrá minorarlo del valor de transmisión del inmueble donado. En este sentido, este Centro Directivo ha señalado (consulta V1765-12) que no minora el valor de transmisión el Impuesto de Sucesiones y Donaciones satisfecho por el donante, al tratarse de un tributo inherente a la adquisición por el donatario. Dicho pago por el donante del impuesto que corresponde al donatario “transforma el tributo en una nueva donación” (consulta 1223-96).
De acuerdo con lo señalado, la consultante no podrá deducir dicho impuesto. Tampoco lo podrá computar como pérdida conforme establece el citado artículo 33.5 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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