El consultante adquirió en octubre de 2012 una segunda vivienda, sin plaza de garaje, la cual, desde entonces, constituye su actual vivienda habitual; precio de compra 205.000 euros y solicita un préstamo hipotecario de 175.000 euros, del que, a finales de febrero de 2021, resta por amortizar unos 110.000 euros. Poco antes de la compra, en septiembre de 2012, vendió la adquirida, junto con plaza de garaje, en 1993, por un importe conjunto de 160.000 euros, la cual venía constituyendo su vivienda habitual, también gravada con un préstamo hipotecario, y por la cual practicó la deducción por inversión en vivienda habitual. De lo manifestado en su consulta cabe entender que, todavía por el ejercicio 2019, no ha comenzado a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por su presente vivienda.
Con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012 del IRPF, a partir de qué volumen de inversión satisfecha por el consultante en su actual vivienda habitual es posible comenzar a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, al haberla ya practicado por su precedente vivienda habitual. Si, con los datos aportados, puede conocerse el importe concreto a partir del cual puede comenzar a practicar la deducción.
Se parte de la hipótesis que la vivienda adquirida en 2012 ha comenzado a constituir su actual residencia habitual dentro de los doce meses siguientes a la fecha de su adquisición (11 de octubre de 2012). En base a ello se formula la presente contestación.
A. La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recogía en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación, dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales [9.015,00 euros en los ejercicios 2007 a 2010] y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”.
El derecho a practicar la deducción, en los supuestos de adquisición, surge a partir de que la vivienda comienza a constituir la residencia habitual del contribuyente por las cantidades que desde ese momento satisfaga por la adquisición, con independencia del momento precedente en el que esta hubiese sido adquirida jurídicamente; de constituirse en la nueva residencia habitual dentro de los doce primeros meses siguientes a su adquisición, la deducción podrá practicarse en función de la totalidad de las cantidades satisfechas desde dicha adquisición.
Ahora bien, de haber practicado la deducción por precedentes habituales o de haberse acogido a la exención por reinversión en vivienda habitual, por la precedente vivienda habitual, el contribuyente habrá de observar lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, que establece:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
Por tanto, en estos casos únicamente podrá iniciarse la práctica de la deducción, y siempre en función de las cantidades que satisfaga en el período de que se trate, una vez que el conjunto de las cantidades satisfechas a lo largo del tiempo por la adquisición de la nueva vivienda supere a la suma de: a) las cantidades invertidas en sus anteriores viviendas habituales en la medida en que estas hubiesen sido objeto de deducción efectiva, más, si fuese el caso, b) el importe de las ganancias patrimoniales generadas en la transmisión de precedentes viviendas habituales en la medida que resultasen exoneradas de gravamen por reinversión en la siguiente habitual.
Respecto a este último punto, exención por reinversión en vivienda habitual, al que el consultante no hace reseña alguna en su consulta, hay que señalar que viene recogida en el artículo 38.1 de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizando financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
(…).”
En el presente caso, si por la venta de la transmitida en 2012, incluyendo vivienda y garaje, se hubiera generado una ganancia patrimonial, y el importe total obtenido –suma de ambos inmuebles– se hubiera reinvertido, bien en su totalidad o en parte, en la adquisición de su nueva vivienda habitual, la ganancia patrimonial que proporcionalmente se corresponda con el porcentaje reinvertido, quedará exonerada de gravamen, minorando, a su vez, la base deducción por la nueva habitual.
Al surgir la posibilidad de iniciar la práctica de la deducción en un ejercicio posterior a 2012 hay que tener en consideración lo dispuesto en el apartado B) siguiente.
B. Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, por tanto, quedando esta suprimida.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
De acuerdo con ello, por la nueva vivienda habitual adquirida en 2012, entendiendo que ha venido constituyendo su residencia habitual desde una fecha anterior al transcurso de los doce primeros meses posteriores a su adquisición (si hubiese comenzado a residir el ella en fecha posterior no tendría derecho a practicar la deducción por la adquisición de dicha vivienda), y haber satisfecho cantidades por su adquisición con anterioridad a 1 de enero de 2013, sin que haya podido iniciar la práctica de la deducción en un ejercicio precedente al de 2013, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, sí le es de aplicación el régimen transitorio vigente a partir de 2013.
El consultante podrá comenzar a practicar la deducción en el ejercicio en el cual la cantidad satisfecha acumulada por la adquisición de su actual vivienda habitual llegue a superar a las que fueron objeto de deducción -la suma de aquellas que integraron la base de deducción de cada ejercicio- y exención –ganancias de patrimonio exoneradas de gravamen por reinversión- por sus precedentes habituales, siempre que cumpla con el resto de los requisitos y condiciones exigidos al efecto.
Con los datos facilitados en su texto de consulta, no puede cuantificarse en momento cuantitativo a partir de cual pudiera comenzar a practicar la deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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