En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos del trabajo (calificación que procede en el presente caso), el artículo 14.1 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, en sus letras a) y b), dispone lo siguiente:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto."
En consecuencia, a partir del momento en que ha percibido el pago del FOGASA, deberá declarar los rendimientos percibidos, imputándolos al correspondiente período de su exigibilidad, años 2017 y 2018, al tratarse de una cantidad que, según lo manifestado en su escrito, correspondería, por un lado, a unas diferencias salariales cuyo derecho a percibirlas se habría determinado mediante acto de conciliación judicial que habría adquirido firmeza en 2018 y, por otro, a unos salarios de 2017 (mensualidades de octubre y de noviembre) cuya cuantía y derecho a percibirlos no habría sido objeto de litigio.
Si el cobro de la cantidad objeto de consulta se hubiera producido una vez iniciado el plazo de declaración del IRPF 2018 (esto es, a partir del día 2 de abril de 2019), la declaración de dichos rendimientos podrá realizarla mediante la presentación de autoliquidaciones complementarias del IRPF 2017 y del IRPF 2018, teniendo de plazo para su presentación, en ambos casos, hasta el final del inmediato siguiente plazo de declaración del IRPF (en junio de 2020), sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
Si dicho cobro se hubiera producido con anterioridad al inicio del plazo de presentación de las declaraciones del IRPF 2018, la declaración de dichos rendimientos deberá realizarse mediante la presentación de la autoliquidación del IRPF 2018 (incluyendo los rendimientos imputables a 2018) y mediante la presentación de una autoliquidación complementaria del IRPF 2017 para los rendimientos imputables a 2017. En ambos casos, el plazo de presentación de dichas autoliquidaciones finalizaría el día 1 de julio de 2019.
Si el importe cobrado por el consultante del FOGASA fuera una cantidad inferior a la adeudada por la empresa por los referidos conceptos, en cuanto a la determinación de qué parte de la cantidad percibida resulta imputable a cada año (2017 y 2018), y dado que, como se indica en el escrito de consulta, el certificado del FOGASA no contiene un desglose, el consultante, en sus autoliquidaciones, deberá imputar los rendimientos percibidos a cada ejercicio según la cantidad que proporcionalmente corresponda a la cantidad adeudada en cada año respecto al total de la misma.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18 de la LIRPF, dicho artículo establece:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
Por tanto, en relación con el importe correspondiente a las diferencias retributivas a imputar a 2018, procede indicar que su extensión temporal a lo largo de un período que abarca más de dos años (según el escrito de consulta, desde 2014 hasta septiembre de 2017), conlleva que le resulta aplicable a este importe la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la LIRPF establece para los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años cuando se imputen en un único período impositivo. No obstante, dicha reducción no sería aplicable si, en el plazo de los 5 períodos impositivos anteriores, el consultante hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción (salvo que se trate de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con período de generación superior a dos años antes referidas).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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