IRPF - V1891-17 - 18/07/2017

Para establecer la tributación de las rentas pagadas por la Fundación, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de las personas sobre las que se consulta.

Para determinar la residencia fiscal de la persona beneficiaria de la beca se atenderá a la legislación de cada uno de los Estados.

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la persona beneficiaria de la beca será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

La residencia fiscal en el extranjero debe ser acreditada por la persona mediante el correspondiente certificado de residencia emitido por la autoridad fiscal competente del Estado de residencia. En caso de existir Convenio para evitar la doble imposición, para que se permita en España la aplicación de alguna disposición del mismo es necesario que en el correspondiente certificado se señale expresamente que ese contribuyente es residente “a los efectos del Convenio”.

Por otro lado, los Convenios para evitar la doble imposición establecen criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia que puedan surgir entre dos Estados.

La consulta menciona que los becarios van a desarrollar su formación fundamentalmente en España, en países de la Unión Europea, Estados Unidos y Canadá.

Teniendo en cuenta lo anterior y que no se dispone de datos para determinar la residencia fiscal de las personas a las que se refiere la consulta, se formula la contestación a la cuestión de la tributación de forma genérica, en los siguientes términos:

1º. En el supuesto de que las becas constituyan una renta sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Si, de conformidad con el artículo 9 de la LIRPF, las personas a las que se refiere la consulta son residentes fiscales en España, tributarán como contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial.

Hay que distinguir si el programa de investigación se realiza en un centro en España o en otro país. Si se realiza en otro país y, de acuerdo con el Convenio entre España y dicho país y con la normativa interna del mismo, las rentas pueden ser sometidas a tributación en dicho país, España, como Estado de residencia, someterá a tributación por el IRPF la totalidad de la renta y eliminará la doble imposición de acuerdo con el Convenio y con la ley interna (deducción por doble imposición internacional prevista en el artículo 80 de la LIRPF).

En algunos convenios para evitar la doble imposición, en el artículo relativo a los estudiantes, se establece que el Estado receptor dejará exentos los ingresos obtenidos por no residentes que acuden a su territorio invitados por una Universidad o Centro de Enseñanza oficial para realizar trabajos de investigación, por un período de tiempo limitado y en determinadas circunstancias. En el supuesto que las personas a las que se refiere la consulta vayan a realizar los trabajos de investigación en Estados Unidos, en Canadá o en países de la Unión Europea, los siguientes artículos podrían ser aplicables:

- En el caso de Estados Unidos, podría resultar de aplicación el párrafo primero del artículo 22 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, (“Boletín Oficial del Estado” de 22 de diciembre de 1990), que establece:

“1. a) Las personas físicas que sean residentes de un Estado contratante al inicio de su visita al otro Estado contratante con el propósito principal de:

i) Realizar estudios en una Universidad u otra institución de enseñanza reconocida de ese otro Estado contratante, o

ii) Obtener la información práctica necesaria para el ejercicio de una profesión o especialidad profesional, o

iii) Realizar estudios o investigaciones como beneficiarias de una beca, bolsa o premio de una organización gubernamental, religiosa, benéfica, científica, literaria o de enseñanza, estarán exentas en ese otro Estado contratante respecto de las cuantías mencionadas en el subapartado b) de este apartado durante un período no superior a cinco años desde la fecha de su llegada a ese otro Estado contratante.

b) Las cuantías a que se refiere el subapartado a) de este apartado son:

i) Las cantidades recibidas del extranjero por conceptos distintos de la prestación de servicios para su manutención, educación, estudios, investigación o formación práctica;

ii) La beca, bolsa o premio, y

iii) Las rentas derivadas de servicios personales prestados en ese otro Estado contratante cuya cuantía no exceda en total de 5.000 dólares USA, o su equivalente en pesetas, respecto de cualquier período impositivo.

(…)”.

El párrafo primero del artículo 22, letra a) numeral iii), considera de aplicación el Convenio a las personas físicas que sean residentes en un Estado al inicio de su visita al otro Estado y que se encuentren en el otro Estado con el propósito de realizar investigaciones como beneficiarias de una beca de una organización benéfica, durante un período que alcanza hasta cinco años desde su llegada. Por lo tanto, en el caso de que los beneficiarios de la beca fueran residentes en España en el momento de su traslado a Estados Unidos, las cantidades que perciban estarán exentas en Estados Unidos con los límites de apartado b).

- En el caso de Canadá, el artículo 20 del Convenio entre España y Canadá para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio de 23 de noviembre de 1976 (BOE de 6 de febrero de 1981), relativo a los estudiantes, determina:

“Las cantidades que un estudiante, una persona en prácticas o un aprendiz, que sea o haya sido inmediatamente antes de visitar un Estado contratante, residente del otro Estado y que se encuentre en el primer Estado con el único fin de proseguir sus estudios o completar su formación, reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o formación, no se someterán a imposición en el primer Estado, siempre que tales cantidades procedan de fuentes de fuera de este Estado.”

Si, en el caso concreto presentado en la consulta, se cumplen los requisitos previstos en el artículo 20 del Convenio hispano-canadiense, las cantidades que perciban los beneficiarios de las becas estarán exentas en Canadá.

- No se puede entrar a analizar individualmente el artículo de estudiantes de cada Convenio entre España y uno de los Estados miembros de la Unión Europea. Si el Convenio que corresponda sigue el Modelo de Convenio de la OCDE, el análisis realizado para el Convenio Hispano-Canadiense puede resultar de aplicación, pues la redacción del artículo de estudiantes es muy similar.

Dicho lo anterior, se debe analizar la tributación de las becas objeto de consulta con arreglo a la normativa interna española. Al respecto, la letra j) del artículo 7 de la LIRPF, en su redacción vigente al tiempo de presentarse la consulta, establece que estarán exentas:

“Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades”.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

El ámbito de aplicación objetivo de la exención referida en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF comprende las becas percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, para todos los niveles y grados del sistema educativo. Dentro de los estudios reglados en España se consideran la enseñanza de régimen general: infantil, primaria, secundaria, formación profesional de grado superior y universitaria, que a su vez es de grado, máster o doctorado; y enseñanza de régimen especial: artística, de idiomas y deportiva (artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación –BOE de 4 de mayo- y Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales –BOE de 30 de octubre-).

En el presente caso, según la información aportada, las becas tienen por objeto financiar programas de investigación y formación avanzada dirigidos a profesionales e investigadores que desarrollen su actividad dentro de determinado ámbito y deseen ampliar un aspecto concreto de su formación, en un centro nacional o extranjero. Dichos profesionales e investigadores deberán acreditar un mínimo de 5 años de experiencia.

Por tanto, atendiendo a dicha información, no estamos ante becas para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo, y, en consecuencia, no será de aplicación la exención prevista en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF.

Por otra parte, las becas objeto de consulta podrían estar exentas como becas de investigación siempre que la fundación consultante haya optado por el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y que se encuentren en el ámbito del Real Decreto 63/2006, de 27 de enero (BOE de 3 de febrero), por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación (en adelante, Real Decreto 63/2006).

El Real Decreto 63/2006 será de aplicación a cualquier programa de ayuda dirigido al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica con independencia de la naturaleza pública o privada de la entidad convocante. Según lo establecido en su artículo 2, su ámbito de aplicación viene determinado por el cumplimiento de los siguientes requisitos, entre otros:

- Se exige que los becarios sean graduados universitarios.

- Las becas deben orientarse al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica.

- Las becas deben concederse respetando los principios de publicidad, igualdad, mérito y capacidad en la concesión de las ayudas correspondientes.

- Los programas deben requerir la dedicación del personal investigador en formación a las actividades de formación y especialización científica o técnica objeto de las ayudas, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 7 c) del mencionado Real Decreto.

- Los programas deben estar inscritos en el registro a que se refiere el artículo 3 del mencionado Real Decreto.

No estará incluida en este Real Decreto la actividad en entidades de los graduados universitarios beneficiarios de ayudas dirigidas al desarrollo y especialización científica y técnica no vinculados a estudios oficiales de doctorado, que se ajustará a la normativa aplicable.

Según la información aportada, las becas objeto de consulta (que están dirigidas a profesionales e investigadores de ciertas áreas y que acrediten un mínimo de 5 años de experiencia), no se encontrarían incluidas dentro del ámbito de aplicación del mencionado Real Decreto 63/2006, por lo que no resultarán amparadas por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF en condición de becas de investigación.

En consecuencia, las becas objeto de consulta, al no resultar amparadas por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo de acuerdo con el artículo 17.2 h) de la LIRPF y, como tales, estarán sujetos a retención a cuenta del IRPF. Para el cálculo de la retención se estará al procedimiento general establecido en los artículos 80 y siguientes del RIRPF.

En lo referente a la cuestión de si resulta aplicable el régimen de no sujeción establecido en el artículo 9 del RIRPF, las denominadas legalmente “asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia”, se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la LIRPF, el artículo 9 del RIRPF exonera de gravamen a estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo, bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios.

Por su parte, en la letra b) del apartado 2 del artículo 17 de la LIRPF se prevé que las cantidades que determinadas Instituciones -léase Parlamento Europeo, Cortes Generales, etc.- asignen para atender a los gastos de viaje y desplazamiento de sus miembros están igualmente exoneradas de gravamen, aunque les es exigible el cumplimiento de los requisitos que impongan las propias Instituciones y no los generales del artículo 9 del RIRPF.

De los preceptos legales anteriormente citados cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del RIRPF únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a las que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la LIRPF.

En el presente caso, según se indica en el escrito de consulta, “no existe ninguna clase de vinculación jurídico- laboral entre los Beneficiarios y la Consultante ni existirá como consecuencia del otorgamiento de las becas”, por lo que no resultará aplicable el régimen de dietas del artículo 9 del RIRPF.

2º En el supuesto de que las becas constituyan una renta sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

Si, con ocasión de su traslado a otro Estado, las personas a las que se refiere la consulta llegaran a ser no residentes fiscales en España, de conformidad con el artículo 5 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, estas personas serán contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y les será de aplicación lo dispuesto en el TRLIRNR.

El TRLIRNR somete a tributación únicamente las rentas de fuente española. El artículo 13.3 del TRLIRNR establece que para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en la LIRPF. En virtud de la misma, las becas no exentas han de considerarse como “rendimientos del trabajo”, con independencia de que se concedan para cursar estudios, para realizar investigaciones, postdoctorales, etc., y de la entidad que satisfaga tales becas.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.c del TRLIRNR, se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras, los rendimientos del trabajo cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. De este modo, si las personas a las que se refiere la consulta son no residentes en España, no estarán sujetos a tributación en España salvo que su actividad se desarrolle en territorio español.

En caso de que el rendimiento esté sujeto conforme al artículo 13.1 c) del TRLIRNR, el artículo 14.1 del TRLIRNR recoge en sus apartados a) y b) exenciones relacionadas con las becas percibidas en España por personas físicas no residentes:

a) En la letra a) de dicho artículo, el TRLIRNR se limita a declarar exentas las rentas mencionadas en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) La letra b) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIRNR, declara exentas “Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones Públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros”.

Dado que la asociación no es de carácter público, no resultará de aplicación el artículo 14.1.b del TRLIRNR.

En el supuesto de que las becas estén sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR en adelante) y no les resulte de aplicación ninguna exención, el tipo aplicable a tales rendimientos, de acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR, será el 24 por 100, estando la entidad pagadora obligada a practicar una retención también del 24% y a efectuar el ingreso de la misma en el Tesoro Público, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 del mencionado Texto Refundido. No obstante, el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, en su Disposición Final Cuarta, añade una disposición adicional tercera al TRLIRNR, que queda redactada de la siguiente forma:

“Disposición adicional tercera. Tipo de gravamen del Impuesto en los ejercicios 2012 y 2013.

Desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, los tipos de gravamen del 19 por ciento a que se refieren los artículos 19.2 y 25.1 f) de esta Ley se elevan al 21 por 100.

Asimismo, durante el período a que se refiere el párrafo anterior, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1 a) de esta Ley se eleva al 24,75 por ciento.”

En cuanto al ejercicio 2014, debe tenerse en cuenta que la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre), dio nueva redacción a la citada disposición adicional tercera del TRLIRNR, ampliando a dicho ejercicio 2014 la aplicación de lo establecido en dicha disposición.

3º. Por último, se pregunta si los beneficiarios de las becas inicialmente residentes fiscales en España en el momento del desplazamiento que adquieren la condición de residentes fiscales en otro Estado con motivo del mismo pueden realizar alguna comunicación formal a la consultante para que ésta les aplique las retenciones que procedan según la LIRNR.

El artículo 32 del TRLIRNR y el artículo 17.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el RD 1776/2004, de 30 de julio, BOE de 5 de agosto, recogen esta posibilidad.

La citada comunicación podrá ser presentada por los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a otro país, siempre que como consecuencia de la prestación del trabajo en ese otro país sea previsible una permanencia en el mismo superior a 183 días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en el otro país, durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, el siguiente. Este procedimiento también podrá ser utilizado en los supuestos en los que, por aplicación de las reglas de determinación de las rentas obtenidas en territorio español contenidas en el artículo 13 del TRLIRNR, no procediese la práctica de retenciones.

A la comunicación, formulada a través del Modelo 247, deberá adjuntarse acreditación suficiente de la existencia de datos objetivos de la relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestación de trabajo en otro país, la permanencia en el mismo será, como mínimo, superior a 183 días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en otro país, durante el año natural en que se produce el desplazamiento. La acreditación requerirá que se adjunte al modelo 247 un documento justificativo del pagador de los rendimientos de trabajo que exprese, entre otros extremos, el reconocimiento de la relación laboral con el trabajador.

Dado que, de acuerdo con el escrito de consulta, no existe una relación laboral entre el pagador del rendimiento y la persona que se desplaza, no procederá en este caso presentar el citado modelo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.