IRPF - V1896-17 - 18/07/2017

En primer lugar, se debe señalar que la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en el IRPF se efectúa según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo que establece el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en dicho artículo, en el artículo 30 para la estimación directa, y en el artículo 31 para la estimación objetiva.

De acuerdo con esta normativa, serán deducibles los gastos de amortización del inmovilizado material e intangible que estén afectos a la actividad económica desarrollada por el contribuyente.

De igual forma, según establece la instrucción 2.2.b) para la aplicación de los signos, índices o módulos del IRPF del anexo II de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, para la determinación del rendimiento neto por el método de estimación objetiva serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Por ello, para poder contestar a la cuestión planteada se debe analizar si las obras realizadas por el consultante pueden o no calificarse como inmovilizado material.

Para ello, se debe acudir al Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que en la norma de registro y valoración 3ª (normas particulares sobre inmovilizado material) establece:

“En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:

(…).

f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.

(…).

h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”

Por su parte, la Norma 8ª, apartado 2, del Plan General de Contabilidad, define el arrendamiento operativo como sigue:

“Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.”

Asimismo, el citado Plan General de Contabilidad, al definir los activos no corrientes, grupo 2 del cuadro de cuentas, entre los que se encuentra los inmovilizados materiales, establece que entre estos activos se incluyen los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.

De acuerdo con estas definiciones, las obras de acondicionamiento realizadas deben incluirse entre el inmovilizado material, pues se trata de un arrendamiento operativo (el local alquilado se arrienda durante un tiempo determinado) y el tiempo a utilizar las mismas se esperaba superior a un año.

Por ello, se podrán practicar amortizaciones sobre el coste de las citadas obras de acondicionamiento. Esta amortización deberá practicarse por el período de tiempo en el que el inmueble ha estado arrendado.

Como el contrato se ha rescindido antes de estar amortizadas las inversiones realizadas en el local quedando estas incorporadas al citado local, la consultante no podrá recuperar el importe de las mismas, por lo que se le ha producido una pérdida patrimonial en los términos previstos en el artículo 33.1 de la LIRPF, que deberá cuantificarse por valor neto contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima, que tuviesen las mismas en el momento de la rescisión del contrato de alquiler.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.