IRPF - V1933-21 - 21/06/2021

Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a las retribuciones dejadas de percibir durante el período de tiempo al que se contrae la liquidación de haberes, el asunto que se plantea es la determinación de su imputación temporal.

La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.

Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en sus letras a) y b), donde respectivamente se establece lo siguiente:

- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".

- “Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto”.

En el presente caso, por sentencia judicial se determina la anulación de dos preguntas de la segunda parte del ejercicio de la fase de oposición y se dispone que la Administración convocante de las pruebas selectivas elabore una nueva lista de aprobados; ello da lugar a que por resolución administrativa se incluya al consultante en la lista de aprobados y se le nombre funcionario de carrera.

Por tanto, los rendimientos objeto de consulta no se corresponden en términos de imputación temporal con la firmeza de la sentencia, sino que su imputación viene determinada por unos actos administrativos posteriores, de los que el relevante es al tratarse de rendimientos correspondientes a la condición de funcionario de carrera el correspondiente a tal nombramiento, circunstancia ésta que de acuerdo con la documentación aportada en el escrito de consulta se ha producido en el período impositivo 2018 (resolución de 22 de febrero de ese año). Ello nos lleva a imputar a ese período la regularización de retribuciones efectuada por la Administración en 2020, siendo operativa la regla de imputación del artículo 14.2.b) antes citada: autoliquidación del periodo impositivo 2018 con plazo de presentación entre la fecha en que se perciban (28 de abril de 2020, según se indica en el escrito de consulta) y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

Complementando lo anterior, procede indicar —respecto a estas retribuciones dejadas de percibir hasta su nombramiento— que la retroactividad de los efectos económicos desde la fecha de incorporación de los funcionarios aprobados en origen, unida a la exigibilidad conjunta de su importe y su extensión temporal a lo largo de un período que abarca más de dos años, nos lleva a concluir que les resulta aplicable a estos “atrasos” la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años cuando se imputen en un único período impositivo:

“El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

(…)”.

En lo que respecta a la devolución al Servicio Público de Empleo Estatal (SEPE) de los importes de la prestación por desempleo de los años 2009, 2010 y 2011, procede indicar que su incidencia tributaria no se produce en la autoliquidación del período impositivo en que se efectuó su devolución al SEPE (2021), sino que (en su caso) tal incidencia se produciría en las autoliquidaciones en que se incluyeron como ingreso.

Finalmente, en cuanto a las otras dos cuestiones planteadas en el escrito de consulta —cambio de la opción por tributación conjunta en la declaración del IRPF-2016 y forma de solicitar las retenciones de la prestación por paternidad de 2017— se indica lo siguiente:

1º. El artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18) dispone que “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”.

Conforme con lo anterior, la opción por la tributación conjunta ejercitada por la unidad familiar del consultante en el período impositivo 2016 no puede ser modificada con posterioridad respecto del mismo período impositivo, pues la rectificación solo es posible si se presenta en el período reglamentario de declaración, período finalizado el 30 de junio de 2017 (artículo 8.1 de la Orden HFP/255/2017, de 21 de marzo (BOE del día 23).

2º. El Real Decreto-ley 27/2018, de 28 de diciembre, (BOE del día 29) por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria y catastral modificó —con efectos desde su entrada en vigor, día siguiente a su publicación, y ejercicios anteriores no prescritos — la letra h) del artículo 7 de la Ley del Impuesto, estableciendo su redacción de la siguiente forma:

“Las prestaciones por maternidad o paternidad y las familiares no contributivas reguladas, respectivamente, en los Capítulos VI y VII del Título II y en el Capítulo I del título VI del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.

Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen especial. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.

En el caso de los empleados públicos encuadrados en un régimen de Seguridad Social que no de derecho a percibir la prestación por maternidad o paternidad a que se refiere el primer párrafo de esta letra, estará exenta la retribución percibida durante los permisos por parto, adopción o guarda y paternidad a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 49 del texto refundido de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2015, de 30 de octubre o la reconocida por la legislación específica que le resulte de aplicación por situaciones idénticas a las previstas anteriormente. La cuantía exenta de las retribuciones o prestaciones referidas en este párrafo tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo.

Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, maternidad o paternidad, hijos a cargo y orfandad”.

Por lo que se refiere a las retenciones practicadas sobre la renta exenta del artículo 7.h), sin perjuicio de la aplicación por el propio contribuyente afectado en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las retenciones efectivamente practicadas —pues se trata de pagos a cuenta de este impuesto—, hay que señalar que el artículo 120.3, párrafo primero de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), dispone que “cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.

Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE del día 5 de septiembre). En concreto, el párrafo primero del artículo 129.2 determina lo siguiente:

“Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo”.

A su vez, el apartado 4 del mismo artículo determina lo siguiente:

“Cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas, se aplicará lo dispuesto en los artículos anteriores, con las siguientes especialidades:

a) La resolución del procedimiento corresponderá al órgano que, según la normativa de organización específica, fuera competente respecto del obligado tributario que presentó la autoliquidación cuya rectificación se solicita.

(…)

b) La solicitud podrá hacerse desde que la actuación de retención, la detracción del ingreso a cuenta o la actuación de repercusión haya sido comunicada fehacientemente al solicitante o, en su defecto, desde que exista constancia de que este ha tenido conocimiento de ello.

(…)

c) En la solicitud, además de las circunstancias previstas en el artículo 126.4 de este reglamento, se harán constar el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del retenedor o persona o entidad que efectuó el ingreso a cuenta repercutido o del obligado tributario que efectuó la repercusión.

La solicitud deberá acompañarse de los documentos justificantes de la retención, ingreso a cuenta o repercusión indebidamente soportados.

d) En la tramitación del procedimiento se notificará la solicitud de rectificación al retenedor o al obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que efectuó la repercusión, que deberán comparecer dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, y aportar todos los documentos y antecedentes requeridos y cualquier otro que estimen oportuno.

Posteriormente, las actuaciones se pondrán de manifiesto, sucesivamente, al solicitante y al presentador de la autoliquidación, por periodos de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dichos plazos, para formular alegaciones y aportar las pruebas oportunas. A estos efectos, se podrán hacer extractos de los justificantes o documentos o utilizar otros métodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos que no les afecten.

e) La liquidación provisional o la resolución denegatoria que ponga término al procedimiento se notificará a todos los obligados tributarios.

f) En el supuesto de que la resolución estimatoria fuera recurrida por el retenedor, por el obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que realizó la repercusión, aquella no será ejecutiva en tanto no adquiera firmeza”.

Por tanto, sin perjuicio de la aplicación por el propio contribuyente afectado en su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las retenciones efectivamente practicadas, la forma de solicitar la devolución de las retenciones aplicadas sobre la renta exenta será instando la rectificación de autoliquidaciones en los términos expuestos.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).