IRPF - V1972-17 - 21/07/2017

El artículo 661 del Código Civil determina que “los herederos suceden al difunto por el hecho solo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones”. Por su parte, el artículo 989 del mismo dispone que “los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda”.

De acuerdo con tales normas, en el momento en que los consultantes aceptaron la herencia de su hermana, le sucedieron en todos sus derechos y obligaciones, entre ellos la propiedad de las acciones objeto de la consulta. Como propietarios de tales acciones, iniciaron un proceso judicial contra la entidad, como resultado del cual se dictó sentencia por la que se anulaba la compraventa de las acciones.

La declaración de nulidad de la orden de compra de los títulos que establece la sentencia judicial, en cuanto comporta devolver el estado de las cosas a su situación inicial, restituyéndose ambas partes sus prestaciones recíprocas como si el contrato no se hubiese celebrado, conlleva que la restitución a los consultantes de la cantidad suscrita en la salida a Bolsa no constituya renta alguna sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuestión distinta es el importe correspondiente a los intereses legales y a la condena en costas en favor de los consultantes que recoge el fallo judicial.

Respecto a la tributación de los intereses moratorios establecidos por sentencia judicial, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.

Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

Una vez establecida —dado su carácter indemnizatorio— la calificación como ganancia patrimonial de los intereses a percibir por los consultantes por sentencia judicial, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Aunque no aplicable en el presente caso, en relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización que tuvo su efecto entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014, debido a la modificación (vigente durante ese tiempo) del artículo 46.b) de la Ley 35/2006, realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses que indemnizaran un período no superior a un año formaban parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe atenderse al hecho imponible y al devengo del impuesto. En cuanto al hecho imponible, la letra a) del artículo 3.1 de la ley reguladora de este impuesto (Ley 29/1987, de 18 de diciembre) determina que constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y el artículo 24 de la misma ley dispone que, en las adquisiciones por causa de muerte, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante.

Pues bien, en el caso planteado, el impuesto se devengó el día del fallecimiento de la hermana de los consultantes y lo que ellos adquirieron en ese momento fue un paquete de acciones cuya valoración a efectos del impuesto estaba constituida por su valor neto (valor real menos cargas y deudas deducibles) en el momento del devengo, esto es, el día del fallecimiento de su hermana. A estos efectos, es irrelevante el hecho de que posteriormente se haya producido una anulación de la compraventa de las acciones, pues la anulación se produjo a instancia de los herederos, en uso de uno de los derechos que les otorgaba la propiedad de las acciones. Es decir, la indemnización que recibieron en cumplimiento del fallo judicial fue un hecho posterior al devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, motivado por la actuación de los herederos y no del causante, por lo que no ha de tributar en dicho impuesto.

Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).