IRPF - V2044-17 - 27/07/2017

El artículo 661 del Código Civil determina que “los herederos suceden al difunto por el hecho solo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones”. Por su parte, el artículo 989 del mismo dispone que “los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda”.

De acuerdo con tales normas, en el momento en que el consultante acepta la herencia de su padre, le sucede en todos sus derechos y obligaciones, entre ellos la propiedad de las acciones objeto de la consulta. Como propietario de tales acciones inicia un proceso judicial contra la entidad en el que se dicta sentencia declarando: “la nulidad por vicio de consentimiento de la parte demandante del contrato de adquisición de acciones suscrito con la parte demandada por importe de 4.998,75 euros descritos en la demanda”. Además, se condena “a la parte demandada a restituir la cantidad suscrita en la compra de acciones de la parte demandada, debiendo la parte demandante devolver a la parte demandada cualquier cantidad que haya recibido por parte de esta por causa de la suscripción de acciones”.

La declaración de nulidad del contrato de adquisición de acciones que establece la sentencia judicial, en cuanto comporta devolver el estado de las cosas a su situación inicial como si el contrato entre ambas partes no se hubiese celebrado, conlleva que la restitución al consultante de la cantidad suscrita en la salida a Bolsa no constituya renta alguna sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuestión distinta el importe correspondiente a los intereses legales que recoge el fallo judicial.

Respecto a la tributación de los intereses moratorios establecidos por sentencia judicial, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal —“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”—, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.

Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.

Una vez establecida —dado su carácter indemnizatorio— la calificación como ganancia patrimonial de los intereses a percibir por el consultante por sentencia judicial, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.

Aunque no aplicable en el presente caso, en relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización que tuvo su efecto entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014, debido a la modificación (vigente durante ese tiempo) del artículo 46.b) de la Ley 35/2006, realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses que indemnizaran un período no superior a un año formaban parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.

Por lo que se refiere al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, debe atenderse al hecho imponible y al devengo del impuesto. En cuanto al hecho imponible, la letra a) del artículo 3.1 de la ley reguladora de este impuesto (Ley 29/1987, de 18 de diciembre) determina que constituye el hecho imponible la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y el artículo 24 de la misma ley dispone que, en las adquisiciones por causa de muerte, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante.

Pues bien, en el caso planteado, el impuesto se devengó el día del fallecimiento del padre del consultante y lo que adquirió en ese momento fue un paquete de acciones cuya valoración a efectos del impuesto estaba constituida por su valor neto (valor real menos cargas y deudas deducibles) en el momento del devengo, esto es, el día del fallecimiento de su padre. A estos efectos, es irrelevante el hecho de que posteriormente se haya producido una anulación de la compraventa de las acciones, pues la anulación se produjo a instancia del heredero, en uso de uno de los derechos que les otorgaba la propiedad de las acciones. Es decir, la indemnización que recibió en cumplimiento del fallo judicial fue un hecho posterior al devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, motivado por la actuación del heredero y no del causante, por lo que no ha de tributar en dicho impuesto.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).