IRPF - V2154-18 - 18/07/2018

Impuesto sobre Actividades Económicas

1º) La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.

En la regla 3ª se regula el concepto de “actividad económica” sujeta al Impuesto, señalando en el apartado 3 que “Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la Sección 2ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria, ejerza una actividad clasificada en la Sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la Sección 1ª de aquéllas.”.

La referencia al artículo 33 de la Ley General Tributaria debe entenderse hecha, en la actualidad, al artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2º) Las Tarifas del Impuesto clasifican en la sección segunda las siguientes actividades profesionales, ejercidas por personas físicas:

- En el grupo 834, la actividad profesional de los “Odontólogos”.

- En el grupo 837, la actividad profesional de los “Protésicos e Higienistas dentales”.

En cada uno de ambos grupos se clasificará la actividad de los profesionales referidos con las funciones y competencias que su Estatuto Profesional o normativa reguladora de la actividad en cuestión determine.

3º) Según tiene establecido este Centro Directivo en contestaciones a numerosas consultas tributarias, la clasificación de las actividades económicas en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, se realizará atendiendo a la naturaleza material de dichas actividades y de acuerdo con los servicios que el sujeto pasivo preste y que tengan tratamiento independiente y diferenciado dentro de las Tarifas del citado Impuesto.

En consecuencia, las actividades de prestaciones de servicios a través de la red Internet u otros medios electrónicos, deben tributar de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica ejercida, dependiendo esta de las condiciones que concurran en cada caso.

4º) Llevado lo anteriormente expuesto al caso planteado resulta que el consultante, protésico dental y odontólogo, que presta servicios de asesoramiento profesional en territorio nacional a través de Internet a otros médicos de todo el mundo en materias de su especialidad académica y que realiza tratamientos profesionales mediante programas y plataformas adecuadas a la red Internet, deberá figurar inscrito en las siguientes rúbricas de la sección segunda de las Tarifas:

- En el grupo 834, “Odontólogos”; y,

- En el grupo 837, “Protésicos e Higienistas dentales”, en el caso de que su estatuto profesional de Odontólogo o las normas que disciplinan dicha actividad profesional no ampare la actividad profesional de los Protésicos dentales.

En este sentido, cabe señalar que el apartado 4 de la regla 4ª de la Instrucción establece que “El hecho de figurar inscrito en la Matrícula o de satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos.”.

5º) Por lo que se refiere a la posibilidad de crear una sociedad médica (sociedad limitada) por parte del consultante para prestar los servicios profesionales referidos ampliando las especialidades, se informa que, conforme a lo dispuesto por la regla 3ª.3 de la Instrucción, dicha actividad deberá clasificarse en la rúbrica o rúbricas que se correspondan a la actividad o actividades efectivamente ejercidas de la sección primera de las Tarifas.

A título informativo y sin ánimo de exhaustividad, se relacionan las siguientes rúbricas de la sección primera:

- En el grupo 943, “Consultas y clínicas de estomatología y odontología”, por prestaciones de servicios de odontología.

- En el epígrafe 942.1, “Consultorios médicos, centros de socorro, sanitarios y clínicos de urgencia”, si, además de las prestaciones de servicios profesionales de odontología, se prestasen otros servicios médicos distintos de los anteriores y en establecimientos tales como los indicados en el citado epígrafe (consultorios médicos, centros de socorro, etc.).

Impuesto sobre el Valor Añadido

De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo “la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.

A tales efectos se considerarán servicios de:

a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.

b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.

c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.

Por su parte, el número 5º del citado artículo declara la exención de “las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, así como la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los mismos, cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones.”.

Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluyendo las relativas a odontología, en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

En consecuencia con lo anterior, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios consultados consistentes en la elaboración de informes odontológicos para otros profesionales que le envían al consultante informes de sus pacientes para que el consultante haga un diagnóstico y valoración, así como a particulares que le consultan una segunda opinión relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades.

Están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios de odontólogos en el ejercicio de su profesión, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad o entidad y, esta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) define los rendimientos de actividades económicas de la siguiente forma:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

Por tanto, la definición que se recoge en el apartado 1 incluye de forma conjunta los rendimientos de actividades empresariales y profesionales. Partiendo de esta definición conjunta, se hace preciso acudir al artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE del día 31) para distinguir con carácter general entre rendimientos de actividades empresariales y profesionales.

Así, el apartado 2 de este artículo califica como rendimientos profesionales, en general, "los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (...)".

La conceptuación que de los rendimientos profesionales realiza la normativa del IRPF, para la cual busca apoyo en el IAE y concretamente en las actividades encuadradas en las secciones segunda y tercera de las tarifas del mismo como profesionales y artísticas, conlleva que si una determinada actividad está incluida en la sección segunda (actividades profesionales) de las tarifas del IAE, su ejercicio por una persona física comportará calificar los rendimientos obtenidos como derivados de una actividad profesional, circunstancia que concurre en el presente caso (tal como se ha indicado anteriormente respecto a la tributación en el IAE) en cuanto a los rendimientos que pudiera facturar el consultante por la elaboración de informes odontológicos tanto para otros profesionales como para particulares.

La calificación anterior conlleva su sometimiento a retención, pues se trata de rentas sujetas a esta modalidad de pago a cuenta (artículo 75 del Reglamento del Impuesto), siempre que sean satisfechas por un obligado a retener en los términos de artículo 76.1 del mismo Reglamento:

“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artícu lo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

(…)”.

En relación con lo anterior, procede aclarar que no existe obligación de practicar retenciones por parte de personas físicas que satisfagan los rendimientos objeto de consulta en un ámbito particular (no empresarial o profesional).

Por último, procede indicar que la constancia de la retención no es uno de los requisitos que debe reunir la factura, pero tampoco existe impedimento alguno para su inclusión en la misma. A este respecto, cabe señalar que los actos de retención tributaria corresponde realizarlos a quien satisface o abona los rendimientos, quien además vendrá obligado en su momento a expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de la retención practicada.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).