Para una mejor comprensión del asunto planteado, resulta necesario transcribir a continuación la cláusula testamentaria y los codicilos que determinan la sucesión en la titularidad de la acción.
Así, en el testamento de la causante, otorgado el 22 de octubre de 2004, se establece en sus disposiciones segunda y tercera lo siguiente:
- “Prelega el usufructo vitalicio de la acción de la sociedad (…) a su hija doña (…)”.
- “Lega la nuda propiedad de la citada acción de la sociedad (…) a su nieta doña (…)”.
En el primero de los codicilos (de fecha 14 de abril de 2005), la causante manifiesta lo siguiente:
“14 de abril de 2005. Yo M. G. P. quiero añadir al testamento que hice en la Notaría de (…) algunas aclaraciones. Sobre la acción del (…) si hubiera otro enfermo de mis descendientes que sufriera amiloidosis con los rendimientos de dicha acción se pagarán los gastos que conlleve la enfermedad. Como heredera mi hija (…) después de pagar los impuestos y gastos que origine la acción antes mencionada deducirá lo que reste de las ganancias de dicha acción a sufragar los gastos del enfermo o enfermos hasta que lo necesite, o sea que mi voluntad queda declarada en el testamento antes mencionado, como propietaria de la acción a mi nieta (…) y como usufructuaria a su madre (…) que estará obligada a sufragar los gastos en el caso antes mencionado si hubiera algún otro enfermo o enfermos que sufrieran amiloidosis.
(…)”.
Por su parte, el segundo codicilo recoge el siguiente texto:
“Otra disposición: En el caso de que ellas (hija o nieta) decidan vender o traspasar la acción del (…), se repartirá el importe entre mis nietos que tengan análisis positivos de la enfermedad amiloidosis. 1º septiembre de 2007”.
Después de haberse efectuado en su día las aceptaciones de los legados correspondientes a la acción, el 7 de julio de 2014 se realiza la venta de la acción por la usufructuaria y la nuda propietaria por un precio total de 1.950.000 €. Posteriormente, con fecha 9 de diciembre de 2014, se formaliza una “escritura de complemento de otra de herencia” en la que dando cumplimiento a la manda recogida en el segundo de los codicilos se entrega a otra nieta (también) afectada por amiolidosis la cantidad de 666.900 €.
Ya en el ámbito de la normativa tributaria, en concreto la reguladora del IRPF, la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se determina que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Desde la consideración de que la venta de la nuda propiedad de la acción ha dado lugar a una ganancia patrimonial, se plantea si el importe entregado a la prima de la consultante en cumplimiento de la voluntad testamentaria de su abuela puede minorar la ganancia patrimonial obtenida.
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) regula el hecho imponible del impuesto en los siguientes términos:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades”.
Conforme al precepto transcrito, lo que reciben de la causante tanto la consultante como su prima se encuentra sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, pues ambas adquisiciones lo son por causa de muerte, es decir, a título sucesorio. Afirmación que desde la perspectiva de la tributación de la consultante se complementa con la minoración del importe correspondiente a la prima como una carga deducible para la determinación de la base imponible del impuesto sucesorio.
En consecuencia, al estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el importe correspondiente a la prima no estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según dispone el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual “no estará sujeta a este Impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
Con esta configuración de la tributación de la consultante en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —configuración en la que el importe objeto de consulta constituye una carga deducible para la determinación de la base imponible de dicho impuesto—, procede afirmar que la incidencia para la consultante de su pago ya es tenida en cuenta mediante esa minoración en la base imponible del impuesto sucesorio, por lo que esa incidencia tributaria agota —a través del transcrito artículo 6.4 de la Ley 35/2006— cualquier consideración sobre la posible deducibilidad de ese pago en la determinación de la ganancia patrimonial obtenida por la venta de la nuda propiedad de la acción.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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