IRPF - V2607-21 - 27/10/2021

1.- Impuesto sobre Actividades Económicas.

1º) El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, definido en el apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, está constituido por "el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.".

Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1, TRLRHL).

2º) El Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales, clasifica en el artículo 134, apartado 1, a los distribuidores de seguros en las siguientes categorías:

“1. Tienen la consideración de distribuidores de seguros:

a) Las entidades aseguradoras.

b) Los mediadores de seguros.

c) Los mediadores de seguros complementarios.”

En el apartado 2 del artículo 128 de dicho texto legal se define a los mediadores de seguros complementarios en los siguientes términos:

“2. «Mediador de seguros complementarios»: Toda persona física o jurídica, distinta de una entidad de crédito o de una empresa de inversión según se definen en los apartados 1 y 2, del artículo 4.1 del Reglamento (UE) n.º 575/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los requisitos prudenciales de las entidades de crédito y las empresas de inversión y por el que se modifica el Reglamento (UE) n.º 648/2012, que, a cambio de una remuneración, emprenda o realice una actividad de distribución de seguros con carácter complementario, siempre y cuando concurran todas las condiciones siguientes:

a) La actividad profesional principal de dicha persona física o jurídica sea distinta de la de distribución de seguros;

b) la persona física o jurídica solo distribuya determinados productos de seguro que sean complementarios de un bien o servicio;

c) los productos de seguro en cuestión no ofrezcan cobertura de seguro de vida o de responsabilidad civil, salvo cuando tal cobertura sea complementaria del bien o servicio suministrado por el mediador en su actividad profesional principal.”.

El concepto de remuneración viene definido más adelante en el apartado 8 del mismo artículo 128, como “Toda comisión, honorario o cualquier otro pago, incluyendo cualquier posible ventaja económica o cualquier otro beneficio o incentivo, de carácter financiero o no, ofrecidos u otorgados en relación con actividades de distribución de seguros o de reaseguros.”.

En el artículo 134 de dicho texto legal se establece en el apartado 2 que “A efectos de lo dispuesto en el título I, se aplicará a los mediadores de seguros complementarios no excluidos del ámbito de aplicación del título I en virtud de lo dispuesto en el artículo 130.2, el régimen jurídico de los mediadores de seguros, con las excepciones previstas en el título I”.

3º) Según parece desprenderse de los datos aportados por el consultante, la actividad que va a realizar reviste las características propias de los mediadores de seguros complementarios, definidos conforme al artículo 128.2 del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero.

La actividad de mediador de seguros complementario, en la medida en que ordene por su propia cuenta medios de producción y/o recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de servicios, se encuentra sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, aunque, en el presente caso, se halla exenta dado que el sujeto pasivo es una persona física, de acuerdo con lo previsto en el artículo 82.1.c) del TRLRHL.

La actividad de mediador de seguros complementario no se encuentra especificada en las Tarifas del impuesto, por lo que procede aplicar el procedimiento establecido en la regla 8ª de la Instrucción, en virtud del cual las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemejen.

Una vez sentado lo anterior y a efectos de su clasificación en las Tarifas del impuesto, la actividad de mediador de seguros complementario ejercida por una persona física puede ser realizada con carácter profesional o con carácter empresarial.

Desde la óptica del impuesto es profesional quien actuando por cuenta propia (art. 79.1, TRLRHL) desarrolle personalmente la actividad de que se trate, y sin embargo se estaría ante un empresario a efectos del impuesto cuando una actividad se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del sujeto pasivo.

En concreto, si el consultante va a ser titular de una actividad que implica la existencia de una organización empresarial, en los términos ya indicados, sin que él mismo desarrolle a título personal e individual la actividad de mediador de seguros complementario, deberá clasificarse en el epígrafe 832.9 de la sección primera de las Tarifas, "Otros servicios auxiliares de seguros n.c.o.p.".

Por el contrario, cuando nos encontramos ante una situación en la que una persona física desarrolla, por cuenta propia y a título individual y personal, la actividad de mediador de seguros complementario sin que concurran otras circunstancias que permitan apreciar la existencia de una organización empresarial, dicha actividad deberá clasificarse en grupo 799 de la sección segunda de las Tarifas, “Otros profesionales relacionados con las actividades financieras, jurídicas, de seguros y de alquileres, n.c.o.p.”.

2.- Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- La primera cuestión a analizar es si los servicios prestados por el consultante como colaborador de una entidad de seguros pueden quedar sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece lo siguiente:

“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros.”.

Este precepto de la Directiva ha sido objeto de trasposición al ordenamiento jurídico español por el número 16º del artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), que dispone la exención de las siguientes operaciones:

“16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.

Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”.

La redacción de este precepto responde a la necesidad de incorporar a la normativa interna española las previsiones contenidas en la Directiva 2002/92/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de diciembre de 2002, sobre la mediación en los seguros, que incorpora nuevas prácticas y formas de mediación no contempladas en la normativa interna vigente.

La actual redacción del número 16º del apartado uno de artículo 20 de la Ley 37/1992, se introdujo con la aprobación en 2006 de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de Mediación de Seguros y Reaseguros Privados, modificando así la anterior redacción del artículo que consideraba exentas "las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros.".

El objetivo de tal modificación es la misma necesidad de adaptar el tenor del precepto vigente a la evolución experimentada en los últimos años en la actividad de mediación en los seguros privados. Así, se incluye de forma expresa la mediación dentro de la exención y se aclara el carácter objetivo de la misma pues se aplicará con independencia de la persona que preste tal servicio, no siendo necesario que el prestador tenga la condición de agente, subagente o corredor de seguros.

Segundo.- Planteada la cuestión en estos términos, deviene fundamental conocer que se entiende por mediación para la correcta aplicación de la exención.

La doctrina de esta Dirección General en relación con las operaciones de mediación en el seguro tiene en consideración determinados pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la materia, en particular, las sentencias dictadas en los asuntos C-08/01, de 20 de noviembre de 2003 (Taksatorringen), C-472/03, de 3 de marzo de 2005, (Andersen), y C-40/15, de 17 de marzo de 2016 (Aspiro).

Como señala el Tribunal en la sentencia Andersen, para poder hablar de servicios de mediación es preciso que se encuentre presente alguno de los aspectos esenciales de la función del mediador como es buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador.

De acuerdo con esta sentencia, en la delimitación de lo que deban considerarse servicios exentos es necesario excluir el puro y simple “back office”, es decir, la prestación de servicios de apoyo que, por sí mismos, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguros efectuadas por un corredor o agente de seguros en el sentido de la citada disposición.

Antes al contrario, son los servicios que por sí mismos consisten en la aproximación entre las partes para la suscripción de contratos de seguro los que pueden resultar acreedores al beneficio fiscal de la exención.

Una vez determinado el concepto de mediación procede examinar la cuestión de si las prestaciones de servicios realizadas por el consultante constituyen «prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por corredores y agentes de seguros» y pueden por ello, acogerse a la exención.

Tal y como ha reconocido el Tribunal de Justicia en su referida sentencia de 17 de marzo de 2016, Aspiro, asunto C-40/15, el concepto de «prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro», ha de entenderse, tal y como hizo la Abogado General en el punto 31 de sus conclusiones, en el sentido de que el término «relativas» es suficientemente amplio para incluir distintas prestaciones que contribuyen a la realización de operaciones de seguro.

Tercero.- En lo que concierne, por otro lado, al requisito de que las prestaciones de que se trata han de ser «efectuadas por corredores y agentes de seguros», es preciso verificar si la actividad de un prestador de servicios como el consultante, que consiste en colaborar con un mediador de seguros, puede considerarse efectuada por tales corredores o agentes.

Para llevar a cabo dicho examen el Tribunal de Justicia en la citada sentencia Aspiro exige la concurrencia de dos requisitos. En primer lugar, el prestador de servicios debe mantener una relación con el asegurador y con el asegurado (sentencia Taksatorringen, C 8/01, apartado 44). Esta relación puede ser únicamente indirecta si el prestador de servicios es un subcontratista del corredor o del agente de seguros (véase, en este sentido, la sentencia J.C.M. Beheer, C 124/07, apartado 29). En segundo lugar, su actividad debe cubrir aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador (véase, en este sentido, la sentencia Arthur Andersen, asunto C 472/03, apartados 33 y 36).

En la sentencia Aspiro el Tribunal, una vez que había señalado que la actividad consistente en tramitar y liquidar siniestros en nombre y por cuenta de un asegurador no está relacionada en modo alguno con buscar clientes y ponerlos en relación con el asegurador a fin de celebrar contratos de seguro, por lo que acabó concluyendo que dicha actividad no entra dentro del ámbito de aplicación de las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización. Estableció que no era relevante, el hecho de que la actividad y el sujeto quedaran dentro del ámbito de la regulación establecida por la Directiva 2002/92/CE sobre la mediación en los seguros, puesto que esa Directiva tiene como finalidad fomentar la libre prestación de los servicios de que se trata en la Unión Europea y persiguen un objetivo distinto del perseguido por la Directiva IVA.

Cuarto.- De acuerdo con lo anterior, para determinar la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.Uno.16º será necesario analizar si la actividad realizada por el consultante cumple los dos requisitos señalados.

El primero parece cumplido en la medida que el consultante mantiene una relación indirecta con la entidad aseguradora pues actúa como subcontratista de un corredor de seguros. Un elemento adicional que puede tenerse en cuenta es la inclusión de la actividad del consultante, subagente de seguros, en la regulación contenida en la Directiva 2002/92/CE. Si bien, el hecho de que quede incluido dentro del ámbito de aplicación de dicha Directiva no determina necesaria y automáticamente que los servicios prestados por el consultante al mediador de seguros vayan a estar exentos del Impuesto.

En lo que concierne al segundo de los requisitos necesario para la aplicación de la exención, el Tribunal lo condiciona a que el subcontratista participe en la celebración de los contratos de seguro (véase, en este sentido, la sentencia J.C.M. Beheer, C 124/07, apartados 9 y 18).

Debe tenerse en cuenta que el artículo 2.1 de la Ley 26/2006, establece que las actividades mercantiles de mediación de seguros y reaseguros privados serán aquellas “consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración de un contrato de seguro o de reaseguro, o de celebración de estos contratos, así como la asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro.”.

En la medida que los servicios descritos en el artículo 2.1 contribuyan a la aproximación del asegurador y el asegurado o vayan dirigidos a la búsqueda de clientes para ponerlos en relación con el asegurador, se deberán calificar esos servicios como de mediación en operaciones de seguros, reaseguros y capitalización, quedando, en consecuencia exentos del impuesto.

De acuerdo con dicha redacción puede concluirse que la actividad realizada por mediadores de seguros que realicen dichos servicios estará sujeta y exenta del Impuesto.

No obstante, la figura de los mediadores de seguros, lo que procede analizar en el supuesto objeto de consulta sería la naturaleza de los denominados “subagentes de seguros”. En este sentido, debe señalarse que la Ley 26/2006, en su redacción dado por la Ley 20/2015, de 14 de julio, contempla una figura específica que denomina como “colaboradores externos de los mediadores de seguros”. Esta nueva figura unifica la terminología anterior que distinguía entre auxiliar externo y auxiliar asesor. La consecuencia principal de esta modificación es que las funciones del colaborador y el hecho de que asesore o no, se determinarán en el contrato mercantil que firmen el mediador y el colaborador.

Así, artículo 8 de la Ley establece que “los mediadores de seguros podrán celebrar contratos mercantiles con colaboradores externos que colaboren con ellos en la distribución de productos de seguros actuando por cuenta de dichos mediadores bajo su responsabilidad y dirección, en los términos que las partes acuerden libremente.”.

En cuanto a la calificación de su actividad, el apartado 2 de dicho artículo 8 señala lo siguiente:

“2. Los colaboradores externos no tendrán la condición de mediadores de seguros, y desarrollarán su actividad bajo la dirección, responsabilidad y régimen de capacidad financiera del mediador de seguros para el que actúen.

Los colaboradores deberán identificarse como tales e indicar también la identidad del mediador por cuenta del que actúen. En virtud del contrato mercantil con éste, la información que deberán proporcionar al tomador de seguros será toda o parte de la establecida en el artículo 42, sin que en ningún caso el tomador deje de recibir esa información completa.”.

La primera conclusión que puede establecerse en relación con la figura del colaborador externo es que su no consideración como mediador de seguros no puede, igualmente de forma automática, suponer que no se aplique la exención del artículo 20.Uno.16º de la Ley del Impuesto. En efecto, tal y como se ha señalado reiteradamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la exención en operaciones de seguro no es subjetiva sino que depende de los servicios que sean prestados. En consecuencia habrá que analizar, en cada caso, si los servicios prestados por los colaboradores externos cubren aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador. Para ello habrá que estar a las condiciones contractuales de cada caso así como a la labor realizada por cada colaborador.

Quinto.- En el análisis de estas condiciones pueden servir como indicio de si la actividad desarrollada por el colaborador es de mediación, los criterios fijados por la Directiva (UE) 2016/97 del Parlamento Europeo y del Consejo de 20 de enero de 2016 sobre la distribución de seguros (versión refundida) cuya incorporación al derecho interno de los Estados miembros debe realizarse a más tardar el 23 de febrero de 2018, y que va a derogar a la referida Directiva 2002/92/CE. Como ya se ha señalado anteriormente la regulación de una actividad en esta Directiva no supone la aplicación automática de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido pero aporta importantes indicios sobre si la actividad desarrollada por la consultante, puede calificarse como de mediación de seguros.

En particular, esta Directiva no regula expresamente la figura del colaborador externo pero establece que será de aplicación la Directiva sobre la distribución de seguros a las personas cuya actividad consista en suministrar a terceros servicios de distribución de seguros o de reaseguros. Asimismo define la distribución de seguros como toda actividad de asesoramiento, propuesta o realización de trabajo previo a la celebración de un contrato de seguro, de celebración de estos contratos, o de asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro. Queda incluida la actividad de aportación de información relativa a uno o varios contratos de seguro a partir de unos criterios seleccionados por el cliente a través de un sitio web o por otro medio de comunicación, y en proporcionar una clasificación de productos de seguro o un descuento sobre el precio del contrato de seguro, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio de un contrato de seguro, cuando el cliente pueda celebrar directa o indirectamente un contrato de seguro al final del proceso.

No obstante, la Directiva no debe aplicarse a sitios web que, gestionados por autoridades públicas o asociaciones de consumidores, no tengan por objeto la celebración de contrato alguno, sino que se limiten a comparar los productos de seguro disponibles en el mercado.

También se excluye de la aplicación de la Directiva a las actividades meramente de presentación consistentes en proporcionar información sobre posibles tomadores a los intermediarios o empresas de seguros o reaseguros, o información sobre los productos de seguro o reaseguro o sobre una empresa o un intermediario de seguros o reaseguros a posibles tomadores.

En particular el apartado 2 del artículo 2 de la Directiva señala lo siguiente:

“2. A los efectos del apartado 1, puntos 1 y 2, ninguna de las actividades que a continuación se indican constituirá distribución de seguros o de reaseguros:

a) las actividades de información prestadas con carácter accesorio en el contexto de otra actividad profesional:

i) si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar o a ejecutar un contrato de seguro,

ii) si la finalidad de esa actividad no consiste en ayudar al cliente en la celebración o ejecución de algún contrato de reaseguro;

b) la gestión de siniestros de una empresa de seguros o reaseguros, a título profesional, y el peritaje y la liquidación de siniestros;

c) el mero suministro de datos y de información sobre tomadores potenciales a los intermediarios de seguros o reaseguros, o las empresas de seguros o reaseguros, si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o de reaseguro;

d) el mero suministro de información sobre productos de seguro o reaseguro, sobre un intermediario de seguros o reaseguros, o una empresa de seguros o reaseguros a tomadores potenciales, si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o de reaseguro.”.

La Directiva (UE) 2016/97 no será de aplicación a las personas que ejerzan otra actividad profesional, tales como expertos fiscales, contables o abogados, que asesoren en materia de seguros de forma accesoria en el marco de esta otra actividad profesional, ni a quienes faciliten simple información de carácter general sobre los productos de seguro, siempre que dicha actividad no tenga como objetivo ayudar al cliente a celebrar o a ejecutar un contrato de seguro o de reaseguro. Tampoco será de aplicación a quienes gestionen de forma profesional los siniestros en nombre de una empresa de seguros o de reaseguros, o efectúen actividades de peritaje y de liquidación de siniestros.

También establece expresamente que la misma no es aplicable a aquellas personas o entidades que ejerzan la distribución de seguros como actividad auxiliar cuando la prima no exceda de un determinado importe y los riesgos asegurados estén limitados.

Por otra parte, la Directiva (UE) 2016/97 también actualiza las definiciones aplicables a las actividades y los intervinientes en la distribución de seguros. En este sentido, su artículo 2 señala lo siguiente:

“1. A efectos de la presente Directiva se entenderá por:

1) «distribución de seguros»: toda actividad de asesoramiento, propuesta o realización de trabajo previo a la celebración de un contrato de seguro, de celebración de estos contratos, o de asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro, incluida la aportación de información relativa a uno o varios contratos de seguro de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos de seguro, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio de un contrato de seguro, cuando el cliente pueda celebrar un contrato de seguro directa o indirectamente utilizando un sitio web u otros medios;

2) «distribución de reaseguros»: toda actividad de asesoramiento, propuesta o realización de trabajo previo a la celebración de contratos de seguro o de reaseguro, de celebración de esos contratos, o de asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro, incluso cuando dicha actividad la desarrolle una empresa de reaseguros sin la intervención de un intermediario de reaseguros;

3) «intermediario de seguros»: toda persona física o jurídica, distinta de una empresa de seguros o de reaseguros y de sus empleados, y distinta asimismo de un intermediario de seguros complementarios, que, a cambio de una remuneración, emprenda o realice una actividad de distribución de seguros;

4) «intermediario de seguros complementarios»: toda persona física o jurídica, distinta de una entidad de crédito o de una empresa de inversión según se definen en el artículo 4, apartado 1, puntos 1 y 2, del Reglamento (UE) no 575/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, que, a cambio de una remuneración, emprenda o realice una actividad de distribución de seguros con carácter complementario, siempre y cuando concurran todas las condiciones siguientes:

a) la actividad profesional principal de dicha persona física o jurídica es distinta de la de distribución de seguros;

b) la persona física o jurídica solo distribuye determinados productos de seguro que son complementarios de un bien o servicio;

c) los productos de seguro en cuestión no ofrecen cobertura de seguro de vida o de responsabilidad civil, salvo cuando tal cobertura sea complementaria del bien o servicio suministrado por el intermediario en su actividad profesional principal;

5) «intermediario de reaseguros»: toda persona física o jurídica, distinta de una empresa de reaseguros y de sus empleados, que, a cambio de una remuneración, emprenda o realice una actividad de distribución de reaseguros;

6) «empresa de seguros»: toda empresa acorde con la definición del artículo 13, punto 1, de la Directiva 2009/138/CE del Parlamento Europeo y del Consejo;

7) «empresa de reaseguros»: toda empresa de reaseguros acorde con la definición del artículo 13, punto 4, de la Directiva 2009/138/CE;

8) «distribuidor de seguros»: todo intermediario de seguros, intermediario de seguros complementarios o empresa de seguros;”.

Por último, debe señalarse que este Centro directivo ya se ha pronunciado sobre la aplicación de la exención a algunos de los servicios prestados por personas o entidades que, sin vincular jurídicamente a la entidad aseguradora o a los tomadores, promuevan la contratación de seguros o realicen labores de captación de clientela.

En concreto, en la contestación vinculante de 27 de julio de 2016, número V1609-06, se señaló lo siguiente:

“De acuerdo con lo establecido en el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, tal como esta norma debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los servicios de captación de clientes de seguros, en la medida que implican una actividad de búsqueda de clientes para ponerlos en contacto con el asegurador, prestados por los auxiliares externos de los mediadores de seguros, estarán exentos de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Adicionalmente, deberán merecer la calificación de exentos de tributación los servicios de tramitación administrativa que presten los auxiliares externos de los mediadores de seguros, en tanto en cuanto los mismos son intrínsecamente auxiliares como señala la propia Ley y, por ende, accesorios a los de captación de clientes, obviamente, cuando ambos tipos de servicios sean prestados por el mismo auxiliar.

Por el contrario, en la medida en que los servicios prestados por los citados auxiliares externos no se puedan considerar accesorios a los servicios de captación de clientes, entonces dichos servicios quedarán fuera del ámbito de la exención.”.

Sexto.- En consecuencia, de todo lo anterior puede señalarse que las operaciones realizadas por el consultante estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando tengan por objeto alguno de los siguientes servicios:

1º - El asesoramiento, la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración del contrato de seguro o de reaseguro, y ello aunque el contrato de seguro presentado, analizado o propuesto no llegase finalmente a celebrarse. En particular, la captación de clientes está incluida entre estos servicios previos a la celebración del contrato

No obstante no quedan amparados por la exención ni tendrán la consideración de captación de clientes:

- El mero suministro de datos y de información sobre tomadores potenciales a los intermediarios de seguros o reaseguros, o las empresas de seguros o reaseguros, si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o de reaseguro;

- El mero suministro de información sobre productos de seguro o reaseguro, sobre un intermediario de seguros o reaseguros, o una empresa de seguros o reaseguros a tomadores potenciales, si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o de reaseguro

2º- Los consistentes en la celebración del citado contrato de seguro o de reaseguro.

3º- Los consistentes en asistir a la entidad aseguradora en la ejecución o gestión del contrato de seguro o de reaseguro cuando previamente hubiera captado a dicho cliente o en atender, asesorar o asistir al tomador, asegurado o beneficiario, en particular en caso de siniestro.

No obstante, no quedan amparados por la exención la gestión de siniestros de una empresa de seguros o reaseguros, a título profesional, y el peritaje y la liquidación de siniestros.

4º- La aportación de la información relativa a uno o varios contratos de seguro de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos de seguro, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio de un contrato de seguro, siempre y cuando el cliente pueda celebrar un contrato de seguro directa o indirectamente al final del proceso en el propio sitio web o medio empleado.

No obstante, no estará amparado por la exención la aportación de la información relativa a uno o varios contratos de seguro de acuerdo con los criterios elegidos por los clientes a través de un sitio web o de otros medios, y la elaboración de una clasificación de productos de seguro, incluidos precios y comparaciones de productos, o un descuento sobre el precio de un contrato de seguro, cuando no tenga por objeto la celebración de contrato alguno, sino que se limite a comparar los productos de seguro disponibles en el mercado incluso aunque el mismo medio o sitio web permita directamente enlazar o acceder a los sitios web o medios de un intermediario de seguros o reaseguros, o de una empresa de seguros o reaseguros, para la celebración del contrato.

Séptimo.- Para el supuesto en que los servicios prestados por el consultante como colaborador de un corredor de seguros estuviesen sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo a los preceptos anteriormente citados, una segunda cuestión es analizar cómo afecta esta exención al derecho a la deducción del consultante.

En este sentido el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992 dispone:

“(…)

A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior (…)”.

De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, el consultante se dedica a la reparación de automóviles, así como a una actividad de intermediación en seguros, en cuanto que los clientes de la primera actividad puedan contratar un seguro de automóvil mediante la colaboración del consultante.

Por lo que se refiere a la cuestión planteada en el escrito de consulta relativa a la consideración como una actividad única de la reparación de automóviles y, por lo tanto, la aplicación del mismo régimen de tributación a la actividad de intermediación, debe tenerse en cuenta, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, establece que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe atenderse también a lo señalado por el Tribunal en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.

Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

Con arreglo a los indicados criterios y de la naturaleza propia de cada prestación desarrollada por el consultante, puede concluirse que cada servicio tiene para su destinatario una finalidad en sí mismo, por lo que los servicios de intermediación no pueden calificarse como accesorios del servicio principal de reparación de automóviles y, por tanto, cada uno de dichos servicios tendrá su propio régimen de tributación.

En términos similares se ha manifestado con anterioridad este Centro Directivo en sus contestaciones a consultas vinculantes con número de referencia V1197-10, de 31 de mayo y V1377-10, de 18 de junio.

Octavo.- La calificación de cada actividad como independiente obliga a plantearse el tratamiento jurídico de las mismas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y en particular, su posible consideración como sectores diferenciados de actividad.

El establecimiento de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos como son que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide.

Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.

El cumplimiento de ambos requisitos determina la existencia de sectores diferenciados en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con la clasificación en distinto epígrafe de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, la actividad de reparación de vehículos es una actividad distinta a la intermediación en operaciones seguros pues ambas se encuentran en secciones diferentes de dicha clasificación.

En relación con los regímenes de deducción, la actividad de reparación de automóviles es una actividad sujeta y no exenta del Impuesto, y por tanto, con un porcentaje de deducción del 100 por ciento.

La actividad de intermediación en operaciones de seguro es una operación sujeta y exenta del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, y por tanto, con un porcentaje de deducción del 0 por ciento.

Entre ambas actividades existe una diferencia de más de 50 puntos porcentuales de deducción por lo que se cumple dicho requisito.

En tales condiciones existirían dos sectores diferenciados aplicándose el régimen de deducciones correspondiente a cada uno de ellos en los términos previstos en el artículo 101 de la Ley del Impuesto.

3.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En este Impuesto, los rendimientos derivados de las comisiones percibidas de la correduría de seguros deben calificarse, al amparo de lo dispuesto en el artículo 95.2.b).2º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) – en adelante, RIRPF - como rendimientos de actividades económicas profesionales, que dispone:

“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:

a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:

1.º (…)

2.º Los comisionistas. Se entenderá que son comisionistas los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato.”.

En principio, esta actividad sería independiente de la actividad de reparación de automóviles desarrollada, debiendo, al no estar incluidas en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, determinar el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa.

No obstante lo anterior, en el artículo 2.1 de la Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2021 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de 4 de diciembre) se establece:

“2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada actividad deberá efectuarse de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Asimismo, se comprenderán en cada actividad las operaciones económicas que se incluyen expresamente en los anexos I y II de esta Orden, siempre que se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal.

Para las actividades recogidas en el anexo II de esta Orden, se considerará accesoria a la actividad principal aquella cuyo volumen de ingresos no supere el 40 por ciento del volumen correspondiente a la actividad principal. Para las actividades recogidas en el anexo l se estará al concepto que se indica en el artículo 3 de esta Orden.”.

De acuerdo con este precepto, en el rendimiento neto de las actividades incluidas en el anexo II de la Orden que desarrolla el método de estimación objetiva (como ocurre en el caso planteado) se entenderá incluidas las operaciones económicas que se recogen en el cuadro que define los módulos para cada actividad, siempre que el volumen de ingresos de estas operaciones no supere el 40 por ciento del volumen de ingresos de la actividad principal, que en el presente caso sería la de reparación de automóviles.

En el cuadro correspondiente a la actividad de “reparación de vehículos automóviles, bicicletas y otros vehículos”, epígrafe 691.2 del IAE, se establece:

“El rendimiento neto derivado de la aplicación de los signos o módulos anteriores incluye, en su caso, el derivado de las actividades profesionales relacionadas con los seguros del ramo del automóvil, siempre que se desarrollen con carácter accesorio a la actividad principal”.

Por tanto, si los ingresos de la actividad profesional derivada de la intermediación en los seguros del ramo del automóvil se realiza con carácter accesorio a la actividad principal (volumen de ingresos que no supere el 40 por ciento del volumen de ingresos de la actividad de reparación de automóviles), el rendimiento neto de la misma no debería calcularse independientemente y se entendería incluido en el rendimiento neto de la actividad de “reparación de vehículos automóviles, bicicletas y otros vehículos”.

Ahora bien, si el volumen de ingresos de la actividad profesional superase el 40 por ciento del volumen de ingresos de la actividad de reparación de automóviles, estaríamos ante una actividad totalmente independiente, que debería determinar el rendimiento neto (como ya se ha dicho anteriormente) por el método de estimación directa.

Esta circunstancia implicaría que deba aplicarse el artículo 35 del RIRPF (incompatibilidad de la estimación objetiva con la estimación directa), que establece:

“Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho método, en la modalidad correspondiente.

No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad.”.

Por tanto, en este caso, ambas actividades deberían determinar el rendimiento neto por el método de estimación directa.

Por lo que se refiere a la obligación de retener a cuenta del IRPF de las comisiones percibidas por la mediación en los seguros, el artículo 75.1.c) del RIRPF incluye entre las rentas sometidas a la obligación de retener o a ingresar a cuenta a los rendimientos de actividades profesionales.

Por tanto, con independencia del método de determinar el rendimiento neto de la actividad de mediación de seguros, las rentas derivadas de dicha actividad estarán sometidas a retención a cuenta del IRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.