1º) Haciendo referencia exclusivamente a la normativa vigente en el ejercicio 2014, en el que va a realizarse la distribución de la prima de asunción, debe indicarse que el artículo 25.1.e) de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, establece la consideración como rendimiento de capital mobiliario de “e) La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.”
Por su parte, el artículo 74.3.h) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) dispone que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre "los rendimientos procedentes de la devolución de la prima de emisión de acciones o participaciones y de la reducción de capital con devolución de aportaciones, salvo que procedan de beneficios no distribuidos, de acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 33.3.a) de la Ley del Impuesto".
No obstante, en el presente caso, la prima de asunción se habría generado como consecuencia de distintas operaciones de fusión con otras sociedades. En la hipótesis de que a alguna de dichas operaciones le hubiese resultado de aplicación el régimen especial de fusiones, debe tenerse en cuenta lo reflejado en la consulta V0923-14, de 2 de abril:
“Por otro lado y en relación con la distribución de los fondos propios correspondientes a sociedades afectadas por el régimen especial aplicable a las fusiones, y de resultar éste de aplicación al caso consultado, en la consulta vinculante V0608-11, de 11 de marzo, se manifestaba al respecto:
“(…) El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Dentro del citado régimen fiscal especial, el artículo 90.1 del TRLIS establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
En aplicación del transcrito artículo 90 del TRLIS, entre los derechos tributarios transmitidos por la entidad escindida debe entenderse incluido el derecho a considerar como tales los correspondientes a los beneficios no distribuidos por la entidad escindida en el momento de realizarse la operación, con independencia de que, con motivo de la misma, se hubiesen incorporado de una u otra manera en los fondos propios de las entidades beneficiarias. Así, la posterior distribución de dichos fondos debe tener la consideración de ingresos por distribución de beneficios y otorgar a los socios el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos que les corresponda según dispone el artículo 30 del TRLIS, en igualdad de condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la operación realizada, puesto que el principio de neutralidad que subyace en el régimen fiscal especial de estas operaciones no debería alterar la situación fiscal de los socios.
Así, en la medida en que la distribución de la prima de asunción que figura contabilizada en la sociedad B proceda inequívocamente de beneficios no distribuidos generados por las entidades que han participado en las distintas operaciones de concentración puestas de manifiesto en la consulta realizadas con carácter previo, por las que se hayan transformado tales beneficios en prima de asunción en la entidad A, de manera que como consecuencia de la operación de escisión, esa prima de emisión se da de baja en la entidad A mientras que en la entidad B se registra por igual importe la misma partida de prima de emisión consecuencia del aumento de sus fondos propios por la adquisición del patrimonio escindido, de manera que todos esos beneficios no distribuidos han estado sujetos al Impuesto sobre Sociedades en las entidades que los generaron, tendrá el tratamiento fiscal en sede de los socios que corresponda a éstos últimos, tal y como se acaba de señalar.”
Las consideraciones anteriores son también aplicables a la distribución de fondos propios a los socios personas físicas, dado que a éstos les resulta asimismo aplicable el referido régimen especial.
Teniendo en cuenta lo anterior, a efectos de determinar el régimen aplicable en el IRPF correspondiente a los socios personas físicas, por la distribución de fondos propios a realizar en el futuro por la sociedad absorbente, habrá que estar -con independencia de la clasificación contable que tuvieran en la sociedad absorbente los fondos propios repartidos- a la naturaleza que tuvieran dichos fondos propios en función de la aplicación de las reglas anteriores y teniendo en cuenta la composición y naturaleza de los fondos propios de la sociedad absorbida.
Las mismas reglas resultarán de aplicación para determinar la naturaleza de los fondos propios repartidos por la sociedad absorbente que deriven de la reclasificación que en su caso se hubiera efectuado en sus cuentas de fondos propios como consecuencia de la fusión, por lo que para determinar la naturaleza de dichos fondos propios distribuidos habrá que estar a su naturaleza inicial, con independencia del reflejo contable que tuvieran en el momento de la distribución.
Teniendo en cuenta la aplicación de las reglas anteriores, habrá que distinguir entre la distribución de fondos propios que, de acuerdo con las reglas anteriores, corresponda a capital (distinguiendo a su vez entre el procedente y no procedente de beneficios no distribuidos) a cuyo reparto entre los socios les resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 33.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre); la que corresponda a reservas por primas de emisión o asunción, a la que les resultará de aplicación lo establecido en el artículo 25.1.e) de dicha Ley; y la distribución que corresponda a reservas procedentes de beneficios previstas en el artículo 25.1.a) de la Ley, que tendrá el tratamiento previsto para la distribución de dichas reservas,(…)”
2º) El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
De lo manifestado por el consultante en su escrito de consulta se desprende que la donación prevista cumpliría los requisitos para la aplicación del artículo y apartado reproducido, entendiéndose que la renta vitalicia que se incluiría en los estatutos sociales no constituiría remuneración por el ejercicio de funciones directivas, dado que, según se indica, dichas funciones dejarían de ejercerse con posterioridad a la donación.
Cabe señalar, por último, que la reducción prevista en el artículo 43 del Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de tributos cedidos a la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares, constituye reducción propia autonómica conforme al artículo 40.2 del propio Decreto Legislativo y, en consecuencia, ha de aplicarse con posterioridad a la reducción estatal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 48.1.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de LIRPF, literalmente establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…) c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
El antes citado apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión de participaciones “ínter vivos”, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención a la que antes se ha hecho referencia regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y que cumplan determinados requisitos.
De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante de las participaciones como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
Por lo que respecta al donatario, el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”.
3º) El artículo 17.2, e) de la LIRPF, califica como rendimientos del trabajo “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”; por tanto, partiendo de esta calificación que procede otorgar al “premio de jubilación” que pueda llegar a percibirse por la jubilación como administrador, debe analizarse si a su importe se le puede aplicar la reducción que el artículo 18.2, establece para determinados rendimientos íntegros del trabajo.
No obstante, el artículo 18.1 de la Ley del Impuesto establece que los porcentajes de reducción no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta, lo que ocurre en el presente caso, en que las cantidades a percibir se instrumentan mediante una renta vitalicia. Consecuentemente, las cantidades siempre tendrán el tratamiento de rentas regulares, lo que hace innecesario el examen del cumplimiento o no en el caso concreto consultado de los restantes requisitos exigidos para su posible tratamiento como renta irregular.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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