No corresponde a este Centro Directivo determinar si la novación contractual propuesta, autorización del subarriendo de la vivienda a una sociedad, es ajustada o no a derecho, al ser esto último una cuestión ajena al ámbito de competencias de este Centro Directivo.
Partiendo de la hipótesis de su adecuación al ordenamiento jurídico, la operación proyectada tendrá el siguiente tratamiento fiscal:
1. Impuesto sobre el Valor Añadido:
De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala, en cuanto al concepto de empresario o profesional:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)”.
Por su parte, el artículo 11 de la Ley del impuesto define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo que tienen, en particular, tal consideración “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”.
Debe tenerse en cuenta que la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa de la vivienda a la que se refiere la consulta, si bien existente desde el mismo momento de su adquisición según establece el artículo 392 del Código Civil, tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto desde que dicho inmueble se afecte a la actividad de arrendamiento.
Por otra parte, el artículo el artículo 84.Tres de la Ley establece:
“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
De esta forma, la comunidad de bienes será, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el titular de la actividad de arrendamiento del inmueble y el sujeto pasivo de las operaciones sujetas a dicho Impuesto derivadas de la actividad, debiendo cumplir la totalidad de obligaciones derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto.
Por tanto, la comunidad de bienes consultante tiene la condición de empresario o profesional y queda sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios de arrendamiento del inmueble objeto de consulta.
No obstante lo anterior, el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) señala que están exentos del impuesto “los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…).
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…).
f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
(…)”.
Tal y como ha indicado en reiteradas ocasiones este Centro Directivo (por todas, la consulta de 25 de abril del 2012, número V0901-12), “la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda, para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto, ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.”.
En consecuencia, el arrendamiento de una vivienda a una persona física que, a su vez, la arrendará a una sociedad, tal y como se describe en el escrito de la consulta, estará sujeto y no exento del impuesto viniendo obligada la comunidad de bienes a repercutir en factura la cuota correspondiente del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo general del 21 por ciento.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 22.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que se computará como rendimiento íntegro del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos reciba el arrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros, todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y los demás bienes cedidos con éste, en los términos previstos en el artículo 23.1 de la Ley del Impuesto, y en los artículos 12 y 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
El artículo 23.2 de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“1.º En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.
2.º Dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.(…)”.
A partir de 1 de enero de 2015, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 27 de noviembre), ha dado nueva redacción a dicho apartado, estableciendo que:
«2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.»
Tanto con una como con otra regulación, debe entenderse que se trata del arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (BOE de 25 de noviembre), cuando el arrendamiento recaiga sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, y en su artículo 8 dispone que: “La vivienda arrendada sólo se podrá subarrendar de forma parcial y previo consentimiento escrito del arrendador.”
Por tanto, en el presente caso, la novación contractual propuesta (autorización del subarriendo del inmueble a una sociedad), implica que no constituye la vivienda del arrendatario y que, por tanto, se trata de un arrendamiento distinto del de vivienda, por lo que no resultará de aplicación la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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