La presente contestación se formula considerando que los apicultores afectados por la misma tributan en el IVA por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
En el artículo 2.1 de la Orden HAC/1264/2018, de 27 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2019 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre) se incluye en el ámbito del método de estimación objetiva a la actividad “agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido”, siempre que a la misma le resulte de aplicación este régimen del IVA.
Por tanto, se tiene que analizar si las operaciones de envasado de la miel y su posterior venta a consumidores finales y establecimientos de comercio al por menor conlleva la exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA.
A este respecto, el artículo 124, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que “el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.”
Por su parte, el artículo 125 de la Ley 37/1992 declara que “el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas para su transmisión a terceros, así como a los servicios accesorios a dichas explotaciones a que se refiere el artículo 127 de esta Ley.”.
Por otra parte, el artículo 126, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto excluye del régimen los productos que se destinen, entre otros fines a la transformación, elaboración o manufactura, presumiéndose, en todo caso, de transformación la actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
El artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), prescribe que, a los efectos de lo previsto en el artículo 126, apartado uno, número 1º de la Ley, no se considerarán procesos de transformación los actos de mera conservación de los bienes, tales como, entre otros, el embalaje o acondicionamiento.
De acuerdo con lo anterior, el titular de una explotación intensiva de colmenas que envasa la miel obtenida en dicha explotación tributará en relación con la citada actividad por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que hubiera renunciado al mismo, en cuyo caso tributará por el régimen general del mencionado Impuesto.
Del escrito de consulta se deduce que los titulares referidos en el escrito de consulta tributan por el mencionado régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. En tal caso, su régimen de tributación sería el siguiente:
El artículo 129, apartado uno de la citada Ley 37/1992, dispone que “los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, números 1º, 2º y 5º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente.
La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades.”.
El artículo 130, apartado dos de la citada Ley 37/1992 preceptúa que “los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.
El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.”.
El apartado tres del artículo 130 de la Ley 37/1992 establece que “los empresarios titulares de las explotaciones a las que sea de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir la compensación a que se refiere este artículo cuando realicen las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los productos naturales obtenidos en dichas explotaciones a otros empresarios o profesionales, cualquiera que sea el territorio en el que estén establecidos, con las siguientes excepciones:
a) Las efectuadas a empresarios que estén acogidos a este mismo régimen especial en el territorio de aplicación del Impuesto y que utilicen los referidos productos en el desarrollo de las actividades a las que apliquen dicho régimen especial.
b) Las efectuadas a empresarios o profesionales que, en el territorio de aplicación del Impuesto, realicen exclusivamente operaciones exentas del Impuesto distintas de las enumeradas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley……”.
El artículo 48, apartado 2 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente:
“2. El reintegro de las compensaciones que, de acuerdo con lo dispuesto en el número 2.º del artículo 131 de la Ley del Impuesto, deba ser efectuado por el adquirente de los bienes o el destinatario de los servicios comprendidos en el régimen especial, se realizará en el momento en que tenga lugar la entrega de los productos agrícolas, forestales, ganaderos o pesqueros o se presten los servicios accesorios indicados, cualquiera que sea el día fijado para el pago del precio que le sirve de base. El reintegro se documentará mediante la expedición del recibo al que se refiere el apartado 1 del artículo 16 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, el reintegro de las compensaciones podrá efectuarse, mediando acuerdo entre los interesados, en el momento del cobro total o parcial del precio correspondiente a los bienes o servicios de que se trate y en proporción a ellos.”.
Por otro lado, el artículo 16, apartado 1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece lo siguiente:
“1. Los empresarios o profesionales que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 131.2.º de la Ley del Impuesto, deban efectuar el reintegro de las compensaciones al adquirir los bienes o servicios a personas acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, deberán expedir un recibo por dichas operaciones, en el que deberán constar los datos o requisitos siguientes:
a) Serie y número. La numeración de los recibos dentro de cada serie será correlativa.
b) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, número de identificación fiscal y domicilio del obligado a su expedición y del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera, con indicación de que está acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
c) Descripción de los bienes entregados o de los servicios prestados, así como el lugar y fecha de realización material y efectiva de las operaciones.
d) Precio de los bienes o servicios, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 130.Cinco de la Ley del Impuesto.
e) Porcentaje de compensación aplicado.
f) Importe de la compensación.
g) La firma del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera.
Estos empresarios o profesionales deberán entregar una copia de este recibo al proveedor de los bienes o servicios, titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
Las demás disposiciones incluidas en este Reglamento relativas a las facturas serán igualmente aplicables, en la medida en que resulte procedente, a los recibos a que se refiere este apartado.”.
Por otra parte, el artículo 156, número 1º de la Ley 37/1992, declara que el recargo de equivalencia se exigirá en las entregas de bienes muebles o semovientes, sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, que los empresarios efectúen a los comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.
El artículo 157, número 2º de la indicada Ley 37/1992, exceptúa de lo dispuesto en el artículo 156 a las entregas de bienes efectuadas por los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
En consecuencia:
1º.- El titular de una explotación intensiva de colmenas que envasa la miel obtenida en dicha explotación tributará en relación con la citada actividad por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que hubiera renunciado al mismo, en cuyo caso tributará por el régimen general del mencionado Impuesto.
Los consumidores finales no están obligados a efectuar el reintegro de las compensaciones cuando efectúen sus compras directamente a sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Por otra parte, los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, conforme a lo previsto en el artículo 129 de la Ley 37/1992, no están sometidos a las obligaciones de repercusión, liquidación y pago del Impuesto sobre el Valor Añadido por las ventas de los productos naturales obtenidos en sus explotaciones acogidas al mencionado régimen especial.
Por último, los apicultores acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca que, cumpliendo los requisitos necesarios para la aplicación de dicho régimen especial, realicen entregas de productos naturales (miel envasada) obtenidos en sus explotaciones a empresarios, estén o no sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia, tendrán derecho a percibir las compensaciones correspondientes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, pero no repercutirán las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido ni, en su caso, del recargo de equivalencia al efectuar las entregas de dichos productos.
2º.- La tributación por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA supondrá que el titular de la explotación podrá determinar el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación objetiva.
3º.- Los empresarios adquirentes, estén o no sometidos al citado régimen especial del recargo de equivalencia, estarán obligados a efectuar el reintegro de dichas compensaciones, que deberán satisfacer mediante la expedición por ellos de un recibo que deberá firmar el titular de la explotación. Dicha compensación se satisface en concepto de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido por el titular de la explotación forestal por adquisiciones de bienes y servicios relacionados con dicha explotación que, en ningún caso, podrán deducir. Los empresarios adquirentes no deberán soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido ni del recargo de equivalencia, en su caso, al efectuar las adquisiciones de los mencionados productos naturales (miel envasada).
A tal efecto, en dicho recibo debe constar expresamente, entre otros datos, el nombre y apellidos, razón o denominación social completa, número de identificación fiscal y domicilio del obligado a su expedición y del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera, con indicación de que está acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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