IRPF - V3017-17 - 20/11/2017

I) Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación (IPSI)

De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(…)

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

Por lo tanto, la entidad consultante tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto y las entregas de bienes o prestaciones de servicios que realice estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que cumplan los requisitos señalados en los artículos transcritos.

No obstante, el artículo 3 de la Ley 37/1992, regula el ámbito territorial del Impuesto y dispone lo siguiente:

“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3 de la Ley 10/1977, de 4 de enero , y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.

Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:

a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.

b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.

3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.

(…).”.

Por lo tanto, según lo dispuesto en este artículo, la ciudad de Ceuta no forma parte del territorio de aplicación del Impuesto.

En relación con la posible sujeción al Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación, en adelante IPSI, regulado en la Ley 8/1991, de 25 de marzo (BOE del 26 de marzo), del arrendamiento del inmueble objeto de consulta hay que señalar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 8/1991, constituye el hecho imponible del impuesto lo siguiente:

“(…)

b) Las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio de su actividad, en los términos previstos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que tales operaciones se consideren de producción o elaboración de bienes en los términos previstos en la letra a) anterior.

Estas operaciones se entenderán localizadas en Ceuta o Melilla cuando así resulte de aplicar para estos territorios las reglas establecidas en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para localizar las prestaciones de servicios en el territorio peninsular español o Islas Baleares.

(…).”.

En este sentido, el artículo 4 de la Ley 8/1991 regula el concepto de empresario o profesional a efectos del IPSI y dispone lo siguiente:

“A efectos de este Impuesto tendrán la condición de empresarios o profesionales las personas o entidades consideradas como tales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por su Ley reguladora.”.

Por lo tanto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992, transcrito en el apartado anterior, los arrendadores de bienes tienen la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por ende, del IPSI.

Por otra parte, hay que hacer referencia a las reglas de localización de las prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las que remite el propio artículo 3 de la Ley 8/1991 transcrito anteriormente, dentro de las cuales el artículo 70, apartado uno, punto primero, dispone lo siguiente:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

(…).”.

En consecuencia, el arrendamiento del inmueble radicado en la ciudad de Ceuta estará sujeto al IPSI.

Por otra parte, en cuanto a la posible aplicación de alguna exención, el artículo 7 de la Ley 8/1991 se remite a las exenciones en operaciones interiores previstas en la normativa del Impuesto sobre el valor Añadido:

“Estarán exentas del Impuesto la producción o elaboración de bienes muebles corporales, las prestaciones de servicios, las entregas de bienes inmuebles y el consumo de energía eléctrica, cuando las entregas de los bienes producidos o elaborados, las prestaciones de servicios, las entregas de bienes inmuebles o el consumo de energía eléctrica tengan reconocida tal exención en la legislación común del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

Dentro de estas exenciones hay que hacer referencia a la relativa al arrendamiento de viviendas que se encuentra regulada en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 que establece la exención de:

“23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.

b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

(…).”.

Por lo tanto, teniendo en cuenta que, según el escrito de consulta, el inmueble arrendado no se destina exclusivamente a vivienda no resultará de aplicación la exención comentada.

Por otra parte, la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido es objeto de regulación en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114, señalando el artículo 94 de dicho texto legal que:

“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(…).”.

Por lo tanto, cabe concluir que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sólo serán deducibles las cuotas del propio Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el sujeto pasivo que cumplan los requisitos de deducibilidad establecidos en los artículos mencionados anteriormente pero que en ningún caso serán deducibles las cuotas de otros impuestos y, en particular, las cuotas del IPSI objeto de consulta.

II) Retención a cuenta del IRPF

En desarrollo del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación:

“Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.

A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.”.

El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:

“1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.

2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.

3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.”.

Ahora bien, para que este sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos resulte operativo, se hace necesaria la existencia de un obligado a retener que satisfaga los rendimientos, lo que nos lleva al artículo 76.1 del mismo Reglamento, donde se establece lo siguiente:

“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

(...).”.

Por tanto, el arrendatario, que en este caso es la entidad consultante, en cuanto tiene la condición de sujeto obligado a retener de acuerdo a lo establecido en el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto, estaría obligado a practicar retención sobre los rendimientos correspondientes al arrendamiento del inmueble que satisfaga al arrendador, salvo por la parte de dichos rendimientos a los que resultase aplicable alguno de los supuestos de exoneración del artículo 75.3.g) del mismo Reglamento.

En el presente caso, en el que la empresa arrendataria alquilará parte del inmueble para que sea la vivienda de algunos empleados, no deberá practicar retención alguna sobre la parte de la renta satisfecha que corresponda al 50 por ciento de la superficie del inmueble que se destine a dicho fin –tal como quedará estipulado en el contrato de arrendamiento según se manifiesta en el escrito de consulta–.

En cuanto a los rendimientos satisfechos que correspondan al 50 por ciento de la superficie del inmueble urbano que se destine en exclusiva a la actividad desarrollada por la entidad consultante, y siempre que no resulte aplicable ninguno de los supuestos de exoneración del artículo 75.3.g) del RIRPF, estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al ser satisfechos por una persona jurídica como arrendatario del inmueble, obligada a retener de acuerdo con lo establecido en el artículo 76.1 de dicho RIRPF.

De acuerdo con el apartado 1 del artículo 77 del RIRPF:

“El importe de la retención será el resultado de aplicar a la base de retención el tipo de retención que corresponda, de acuerdo con lo previsto en el capítulo II siguiente. La base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 93 para los rendimientos de capital mobiliario y en el artículo 97 para las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, de este Reglamento.”.

Por otro lado, en el apartado 1 del artículo 78 del RIRPF, se establece en cuanto al nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta, lo siguiente:

“Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.”.

Mientras que en su artículo 100 se establece:

“La retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el porcentaje del 19 por ciento sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este porcentaje se dividirá por dos cuando el inmueble urbano esté situado en Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto.”.

En este caso, partiendo de la premisa de que el inmueble arrendado se encuentra situado en Ceuta, cabe concluir que la entidad arrendataria consultante estará obligada a retener el 9,5 por ciento sobre las cantidades íntegras satisfechas al arrendador por todos los conceptos, excluido el IPSI pagado, con motivo del arrendamiento del 50 por ciento de la superficie del inmueble urbano que se destine a la actividad de la consultante, practicándose en el momento en que dichas cantidades se satisfagan, y siempre que la renta sea obtenida por una persona física por la que tenga derecho a la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla en los términos señalados en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto.

En caso contrario, el porcentaje de retención a aplicar sería el 19 por ciento.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.