En primer lugar cabe señalar que este Centro Directivo ya se ha pronunciado sobre el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades a percibir como consecuencia de la liquidación de la mutualidad de previsión social.
Así, conforme al artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”
De acuerdo con lo manifestado en las consultas vinculantes V0502-15, V2664-15 y V3343-15, las cantidades a las que se refiere la consulta tienen la naturaleza de rendimientos del trabajo por aplicación del artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006.
Asimismo, la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006 establece lo siguiente:
“Disposición transitoria duodécima. Régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones, de mutualidades de previsión social y de planes de previsión asegurados.
1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(...)
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
Conforme a lo señalado por este Centro Directivo en la consulta vinculante V2664-15, si las cantidades totales a las que se refiere la consulta se perciben en un pago único, sobre tales rendimientos podría aplicarse la reducción del 40 por ciento a la parte que corresponda a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006 y siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. Sin embargo, si se percibiese más de un pago, la reducción del 40 por ciento solo resultaría aplicable a uno de ellos.
Por otra parte, la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006 establece:
“Disposición transitoria segunda. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social.
1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.”
En los términos señalados en la consulta vinculante V2664-15, el régimen transitorio -y, en su caso, la integración del 75 por ciento- previsto en la disposición transitoria segunda de la citada Ley 35/2006 resultará aplicable a las cantidades percibidas que correspondan exclusivamente a contingencias de jubilación o invalidez, acaecidas o susceptibles de acaecer, y únicamente a la parte de dichas cantidades que derive de aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998.
A efectos de la práctica de retenciones, según se indica en la consulta V3343-15, la entidad consultante deberá computar las cantidades satisfechas correspondientes a las contingencias de jubilación o invalidez que deriven de aportaciones realizadas antes de 1 de enero de 1999 en un 75 por 100 de su importe.
En el caso planteado en la presente consulta la cuestión estriba en la determinación de la parte de las cantidades obtenidas por la liquidación de la mutualidad de previsión social correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006 y hasta 31 de diciembre de 1998 a efectos de la toma en consideración para la práctica de retenciones de los regímenes transitorios previstos en las disposiciones transitorias duodécima y segunda de la Ley 35/2006.
Al respecto debe tenerse en cuenta la disposición transitoria séptima del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el RD 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), disposición que regula la delimitación de las aportaciones a instrumentos de previsión social complementaria cuando concurran aportaciones anteriores y posteriores a 31 de diciembre de 2006 en los siguientes términos:
“A efectos de determinar la base de retención como consecuencia de la aplicación del apartado 2 de las disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las entidades que gestionen los instrumentos previstos en dichas disposiciones transitorias deberán separar contablemente las primas o aportaciones realizadas así como la rentabilidad correspondiente que pudiera acogerse a este régimen transitorio, del resto de primas o aportaciones y su rentabilidad. (…)”
Conforme a lo señalado en la consulta vinculante V3845-15, habida cuenta que en el caso planteado las cantidades obtenidas como consecuencia de la liquidación proceden tanto de las cuotas pagadas por los mutualistas como de otros ingresos de la mutualidad (excluidos los destinados otras finalidades), para determinar la parte de tales cantidades correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006 a efectos de la toma en consideración para la práctica de las retenciones del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, se deberán tener en cuenta las cuotas pagadas por los mutualistas hasta esa fecha así como los otros ingresos anteriormente citados atribuibles a cada mutualista en función de dichas cuotas.
Esto mismo puede predicarse para la determinación de la parte de las cantidades obtenidas por la liquidación de la mutualidad de previsión social correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 1998 a efectos de la toma en consideración para la práctica de las retenciones del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006.
Lo señalado en los párrafos anteriores se deberá tener en cuenta igualmente por los mutualistas para la aplicación de los regímenes transitorios previstos en las disposiciones duodécima y segunda de la Ley 35/2006.
En ningún caso la toma en consideración a estos exclusivos efectos de otros ingresos atribuibles a los mutualistas conferirá a dichos ingresos la naturaleza de aportaciones propias o imputadas para determinar la cuantía de los rendimientos a integrar en la base imponible conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006 y en el apartado 2 de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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