IRPF - V4209-16 - 03/10/2016

El supuesto planteado en el escrito de consulta consiste en que la consultante ha percibido una prestación por el fallecimiento de su marido, derivada de un plan individual de ahorro para la jubilación constituido en Suiza por el marido fallecido. Según se indica en el escrito de consulta, el sistema de planes individuales de ahorro para la jubilación tiene carácter voluntario, tanto para los empleados como para los autónomos y consiste en ofrecer incentivos fiscales a determinadas cantidades depositadas en cuentas bancarias o en pólizas de seguro bloqueadas hasta que el titular alcanza la edad de jubilación, aunque en determinados casos se puede acceder antes al dinero. En este caso, existía una suma de dinero aportada a una entidad aseguradora suiza, que había de ser cobrada por su titular a fecha de su jubilación, o bien a su fallecimiento, como finalmente ha ocurrido. En definitiva, la consultante ha recibido la prestación objeto de consulta por haberse producido el fallecimiento de su marido, que era una de las contingencias aseguradas por la póliza de seguro contratada por su marido.

A este respecto, debe analizarse en primer lugar el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –LISD–, que dispone lo siguiente:

«Artículo 3.º Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.

c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

[…]».

Debe precisarse que la referencia al artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, debe entenderse referida actualmente al artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –LIRPF–, que determina lo siguiente:

«Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo.

[…]

2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.

3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.

5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.

Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

6.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.

7.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

[…]».

En desarrollo del artículo 3 de la LISD, el artículo 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre –RISD– establece, entre otros, el siguiente supuesto de no sujeción:

«Artículo 3.º Supuestos de no sujeción.

No están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

[…]

e) Las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios de Planes y Fondos de Pensiones o de sus sistemas alternativos, siempre que esté dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta del perceptor.

[…]».

En el supuesto objeto de consulta, la prestación percibida encaja en el hecho imponible regulado en la letra c) del artículo 3.1 de la LSD, ya que se trata de la percepción de una cantidad por la beneficiaria de un contrato de seguro sobre la vida, el contratante era persona distinta del beneficiario y no se trata de ninguno de los supuestos expresamente regulados en el artículo 17.2.a), de la LIRPF. Por lo tanto, la cantidad recibida por la consultante no está sujeta al IRPF sino al ISD por el concepto de «percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario».

En cuanto a la segunda cuestión planteada por la consultante sobre la posibilidad de deducir la cantidad retenida en Suiza en concepto de impuestos a fin de evitar la doble imposición internacional, cabe indicar que, dado que la prestación en cuestión está sujeta al ISD, deben tenerse en cuenta las normas de este impuesto. En este sentido, debe señalarse que no existe Convenio entre España y Suiza referente a las herencias. Por tanto, las únicas normas aplicables son las de la LISD y normativa de desarrollo. En concreto, la LISD regula una deducción por doble imposición internacional en el apartado 1 de su artículo 23, que dispone lo siguiente:

«Artículo 23. Deducción por doble imposición internacional.

1. Cuando la sujeción al impuesto se produzca por obligación personal, tendrá el contribuyente derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.

[…]».

Conforme al precepto transcrito, en la medida en que el impuesto satisfecho en Suiza pueda considerarse un impuesto similar al ISD, resultará de aplicación la citada deducción por doble imposición internacional.

Finalmente debe señalarse que lo expuesto hasta ahora se basa en que las primas del seguro pagadas por el marido de la consultante no fueron con cargo a la sociedad de gananciales, bien por no ser el de gananciales el régimen económico del matrimonio, bien por haber sido pagadas por el marido con cargo a sus bienes privativos, ya que la consultante no ha dado datos al respecto. No obstante, si las primas se hubieran pagado con cargo a la sociedad de gananciales por ser este el régimen económico matrimonial, deben tenerse en cuenta los criterios de este Centro Directivo expuestos en la Circular 2/1989, de 22 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre tratamiento del Contrato de Seguro en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (B.O.M.E.H. de 1 de febrero de 1990), cuyo apartado V determina lo siguiente:

«V Contratos de seguro sobre la vida con pago de la prima a cargo de la sociedad de gananciales

…. En la actualidad, la sujeción de las cantidades percibidas por el beneficiario de un seguro de vida para caso de muerte, no requiere investigar si se da una situación análoga a la de la sucesión mortis causa, sino si concurre la circunstancia de existir, como consecuencia del fallecimiento, una transmisión del contratante a beneficiario a título gratuito. Y, para ello las condiciones fundamentales son las de que la persona del beneficiario sea distinta del contratante y que el pago de la prima no fuera a cargo de aquél.

Como consecuencia de lo expuesto, parece claro que cuando el seguro se celebre haciendo constar que el pago de las primas es a cargo de la sociedad de gananciales que existe entre la persona que en la póliza figura como contratante y el beneficiario, cónyuge de éste sólo quedará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la mitad de la cantidad asegurada que perciba el supérstite, debiendo la otra mitad tributar como corresponda en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Ahora bien, como la circunstancia de que exista entre los cónyuges sociedad de gananciales no impide que uno de ellos contrate un seguro en las mismas condiciones antes expuestas, pero siendo el pago de la prima a cargo de sus bienes privativos, en principio debe prevalecer la presunción de que cuando interviene sólo un cónyuge en concepto de contratante, sin referencia expresa en el contrato a que el pago de la prima es a cargo de la sociedad conyugal, el contrato se entiende celebrado por el contratante y a su cargo, con la consecuencia de que la cantidad total pagada al supérstite al fallecimiento del asegurado queda sujeta al pago del Impuesto, por lo que para evitar esta consecuencia convendrá hacer constar expresamente en la póliza que el pago es a cargo de la sociedad conyugal o, todavía mejor, figurar ambos cónyuges como contratantes».

Conforme al texto transcrito, en el caso de que la consultante pruebe que las primas fueron pagadas con cargo a la sociedad de gananciales, la sujeción al ISD de la prestación objeto de consulta debe entenderse referida tan solo a su mitad, mientras que la otra mitad sí tributaría en el IRPF, pues por esa mitad sí habría identidad entre la contratante del seguro y la beneficiaria, circunstancia que impediría su sujeción al ISD.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.