En primer lugar, se hace necesario señalar que la presente contestación se limita a analizar los aspectos relacionados con la tributación que afecta al Ayuntamiento consultante desde su condición de obligado a retener, no procediéndose a abordar aquellos aspectos respecto a los que no se cumple la legitimación activa (condición de obligado tributario respecto a la cuestión planteada) exigida por el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
El artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo recoge unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su letra a), donde se establece lo siguiente:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a concluir que procederá imputar los rendimientos del trabajo objeto de consulta (los correspondientes a la consolidación de los incrementos salariales del 1 por ciento) al período impositivo en el que adquiere firmeza la sentencia judicial del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña desestimando el recurso de apelación interpuesto por el Ayuntamiento contra el auto judicial de 31 de marzo de 2015: período impositivo 2016.
Una vez determinada su imputación temporal, por lo que respecta a la posible aplicación a estos rendimientos de la reducción del 30 por ciento establecida en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, procede señalar que la exigibilidad conjunta de un importe retributivo (el correspondiente hasta la fecha de la sentencia) que abarca un período temporal de más de dos años nos lleva a afirmar que sí les resulta aplicable a estos “atrasos” la reducción que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para determinados rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a) “que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…)
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
(…)”.
Lo hasta aquí expuesto resulta necesario para poder determinar las retenciones a practicar por la entidad pagadora sobre estos rendimientos. Con las consideraciones anteriores y teniendo en cuenta que las retenciones operan cuando se satisfacen los rendimientos , la determinación de la retención procederá efectuarla siguiendo el procedimiento general regulado en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), integrándose estos rendimientos con los restantes rendimientos “habituales” que la empresa viniese satisfaciendo a cada trabajador.
En relación con lo señalado en el párrafo anterior procede realizar las siguientes matizaciones:
1ª. La reducción del 30 por ciento del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto tendrá su incidencia en el cálculo de la retención a través de su minoración de la cuantía total de las retribuciones del trabajo, a efectos de determinar una de las operaciones del procedimiento general para determinar el importe de la retención: la base para calcular el tipo de retención.
En este punto, debe hacerse referencia a lo establecido en el artículo 83.3 del Reglamento del Impuesto, donde se dispone:
“La cuantía total de las retribuciones de trabajo, dinerarias y en especie, calculadas de acuerdo al apartado anterior, se minorará en los importes siguientes:
a) En las reducciones previstas en el artículo 18, apartados 2 y 3, y disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto.
Para la aplicación de lo previsto en el tercer párrafo del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, los rendimientos con período de generación superior a dos años a tener en cuenta por el pagador serán aquéllos a los que previamente hubiera aplicado la reducción prevista en dicho artículo para el cálculo del tipo de retención o ingreso a cuenta de dicho trabajador en los cinco períodos impositivos anteriores, salvo que el trabajador le comunique, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 88 de este Reglamento, que dicha reducción no se aplicó en su posterior autoliquidación por este Impuesto.
(…)”.
2ª. A su vez, debe tenerse en cuenta que los rendimientos que se tienen que satisfacer no tienen por sí mismos y a efectos de retenciones la consideración de atrasos, consideración que únicamente procederá otorgar si se satisficieran en un período impositivo posterior al de su imputación temporal, por lo que si se abonasen en un período impositivo posterior sí les resultaría aplicable el tipo de retención que, para los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores a aquel en que se satisfagan, establece el artículo 80.1, 5º del mismo Reglamento: el 15 por ciento.
3ª. Como consecuencia de lo señalado en las dos matizaciones anteriores, la incidencia de la reducción del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sólo será operativa (a efectos de retenciones) respecto a los rendimientos que proceda integrar en el procedimiento general para determinar el importe de la retención.
Se plantea también por el Ayuntamiento consultante la retención aplicable respecto a empleados sobre los importes que por el concepto consultado pudieran satisfacerse a empleados fallecidos. Para su análisis, se hace necesario acudir también a las reglas de imputación temporal, en concreto a la recogida en el apartado 4 del ya citado artículo 14 de la Ley del Impuesto, que establece lo siguiente:
“En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse”.
La consideración como rendimientos del trabajo devengados por el causante y la realización de una interpretación integradora de los preceptos de imputación temporal transcritos nos llevan a desechar por imposible (caso de contribuyentes fallecidos antes de 2016) la imputación al período impositivo de firmeza de la sentencia. Por ello, cohonestando las reglas de imputación temporal, cabe concluir que procederá imputar al período impositivo en el que se hubiese producido el fallecimiento del empleado los rendimientos objeto de consulta, rendimientos que excepcionalmente en este caso sí tendrán, a efectos de retenciones, la consideración de atrasos, resultando aplicable el tipo de retención del 15 por ciento que para los atrasos que corresponde imputar a ejercicios anteriores recoge el artículo 80.1.5º del Reglamento del Impuesto.
Respecto a los intereses que el Ayuntamiento pudiera llegar a satisfacer a su personal por los perjuicios causados por el retraso en el reconocimiento y consecuente pago de los importes correspondientes a la consolidación de los incrementos salariales, procede señalar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en el pago del salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Una vez establecida la calificación de ganancia patrimonial respecto a los intereses que pudiera llegar a satisfacer el Ayuntamiento a su personal, por lo que se refiere a la práctica de retención sobre los mismos cabe indicar que no procede realizar retención alguna, a cuenta del Impuesto, debido a que no se trata de ninguna de las rentas que el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), somete a retención o ingreso a cuenta.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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