IRPF - V4945-16 - 15/11/2016

1.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La letra a) del apartado 1, del artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), establece que serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español “a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”

La cuestión relativa a quién corresponden fiscalmente los rendimientos obtenidos por una oficina de farmacia, si al farmacéutico persona física, titular de dicha oficina, o a una persona jurídica, ya ha sido resuelta por este Centro Directivo, en la consulta V1834-12, en la que se manifestaba, en relación con una sociedad limitada profesional constituida por el farmacéutico consultante, lo siguiente:

“El artículo 103.4 de la Ley 14/1986, de 25 de abril, General de Sanidad (BOE de 29 de abril) dispone que: “sólo los farmacéuticos podrán ser propietarios y titulares de las oficinas de farmacia abiertas al público.”

Por su parte, la ley 16/1997, de 25 de abril, de Regulación de Servicios de las Oficinas de Farmacia (BOE de 26 de abril), establece en su artículo 1, “Definición y funciones de las oficinas de farmacia”, lo siguiente:

“En los términos recogidos en la Ley 14/1986, General de Sanidad, de 25 de abril, y la Ley 25/1990, de 20 de diciembre, del Medicamento, las oficinas de farmacia son establecimientos sanitarios privados de interés público, sujetos a la planificación sanitaria que establezcan las Comunidades Autónomas, en las que el farmacéutico titular-propietario de las mismas, asistido, en su caso, de ayudantes o auxiliares, deberá prestar los siguientes servicios básicos a la población:

1. La adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.

(…)”

Por tanto, el ejercicio de las actividades atribuidas legalmente a las oficinas de farmacia corresponde al farmacéutico propietario-titular de la oficina de farmacia, sin que puedan en consecuencia dichas actividades ser ejercidas por una sociedad mercantil, encontrándose entre las referidas actividades, la adquisición, custodia, conservación y dispensación de los medicamentos y productos sanitarios.

De acuerdo con lo anterior, el rendimiento obtenido en la dispensación por el farmacéutico de los medicamentos y productos farmacéuticos, cuya adquisición le corresponde al farmacéutico, formará parte del rendimiento de su actividad económica, junto con el resto de los rendimientos derivados de la entrega de bienes prestaciones de servicios que corresponda a las actividades legalmente atribuidas a la oficina de farmacia de su titularidad.

Lo anterior no obsta para que los elementos patrimoniales distintos de los anteriores que integran el negocio de farmacia, tales como locales o mobiliario y enseres, puedan ser de la titularidad de una sociedad mercantil que los ceda al farmacéutico para su explotación en su oficina de farmacia.

(…).”

Si bien la consulta anterior se refería a una sociedad mercantil, en concreto a una sociedad de responsabilidad limitada, las consideraciones anteriores son aplicables a cualquier persona jurídica, por lo que al no poder ser una sociedad civil con personalidad jurídica titular de una oficina de farmacia, los rendimientos derivados de dicha oficina en ningún caso tributarían por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiendo su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los farmacéuticos titulares de la oficina de farmacia, bien individualmente o en régimen de atribución de rentas, conforme al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en el caso de que la autorización se atribuya, como permite la normativa reguladora de las farmacias, de forma conjunta a varios farmacéuticos, cuya agrupación no puede, por las razones anteriores, tener una personalidad jurídica distinta a la de las personas físicas integrantes.

2.) Impuesto sobre el Valor Añadido.

PRIMERO: De acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.".

La interpretación del artículo 5 de la Ley del Impuesto exige considerar como empresario o profesional quien ordena por cuenta propia los factores de producción materiales y humanos o uno de ellos.

Por otro lado, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece en pro indiviso a varias personas.

Por su parte, el artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.

En consecuencia, en el caso de comunidades de bienes que tengan por objeto la prestación de servicios en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, serán dichas comunidades las titulares de la actividad, teniendo, por tanto, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, la realización de operaciones sujetas al Impuesto propias de una farmacia determina la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las comunidades de bienes a que se refiere el escrito de consulta, estando sujeta su actividad a dicho Impuesto.

SEGUNDO: Por otra parte, plantea la asociación consultante si será de aplicación el régimen general en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las comunidades de bienes que ejercen la actividad de farmacia.

El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.

El concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente, como determinante para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, es el definido en el artículo 149 de su Ley reguladora, que se transcribe seguidamente:

"Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indica dos en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2.º Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por 100 del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista.".

Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

"A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:

1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.

2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.

3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.

4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.

5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.

6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.".

Es criterio de este Centro Directivo en su Resolución vinculante de 30 de enero de 1986 (BOE de 11 de febrero de 1986), que “la elaboración de medicamentos mediante “fórmulas magistrales” efectuada por las Oficinas de Farmacia, no se considera transformación, a efectos de la calificación como comerciantes minoristas de sus titulares, ni impedirá, por tanto, la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia respecto de los productos elaborados.”.

Por tanto, este Centro Directivo le informa que las comunidades de bienes que desarrollen la actividad de comercio minorista propia de las farmacias estarán obligadas a aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia respecto de las operaciones de comercialización de los productos propios de ese tipo de comercio que haya adquirido a terceras personas y que venda en el mismo estado en que los adquirió, es decir, sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.