Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos que pueda producir dicho arrendamiento constituyen rendimientos del capital inmobiliario, por lo que para determinar la deducibilidad de los gastos a que se refiere el consultante se hace necesario acudir al artículo 23.1 de la Ley del Impuesto y, en su desarrollo, al artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
(…).
f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.
Además, en el artículo 14 RIRPF se establece respecto a los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario, lo siguiente:
“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.
(…).”
De acuerdo con lo establecido en el artículo 23 de la Ley del Impuesto, y en el artículo 13 del RIRPF, se consideran como gastos deducibles de los rendimientos íntegros procedentes de los inmuebles arrendados, los gastos necesarios para su obtención.
En el caso consultado, respecto de los gastos de los posibles tributos que hayan gravado la adquisición del inmueble y que haya satisfecho el consultante (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o IVA, Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana), y, otros posibles gastos en que se haya podido incurrir como consecuencia de dicha adquisición (gastos de notaría, registro, gestoría, etc.), los mismos no están relacionados con el arrendamiento del inmueble, ni son consecuencia de la relación contractual entre arrendador y arrendatario, y, por tanto, al tratarse de unos gastos inherentes a la adquisición del inmueble, constituirán un mayor valor de adquisición de la vivienda.
Lo expuesto, no impide que dichos gastos no puedan deducirse a través de las amortizaciones correspondientes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 del RIRPF, en la medida que tales gastos formen parte del coste de adquisición del inmueble.
No obstante lo anterior, conviene precisar que, en concreto, respecto al Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana, y de acuerdo con el criterio de este Centro Directivo (consulta vinculante V1649-13), según lo dispuesto en el artículo 106.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana en los supuestos de transmisiones de terrenos a título oneroso será el transmitente. Ahora bien, a tal efecto será necesario que el consultante, adquirente del inmueble, acredite que, aun no siendo sujeto pasivo del impuesto, pactó con el transmitente que asumía el pago de este tributo. Dicha acreditación se deberá realizar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas.
Por otro lado, respecto a los intereses bancarios que satisface anualmente el consultante con motivo del préstamo hipotecario aplicado en la adquisición de la vivienda, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.1.a).1º. de la LIRPF, y el artículo 13.a) del RIRPF, para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario, y con el límite establecido en dichos preceptos, serán deducibles los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición del inmueble, que el consultante manifiesta satisfacer anualmente.
Si el rendimiento obtenido fuera inferior al importe de estos gastos de intereses, el importe de los mismos se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por reparación y conservación a que se también refiere artículo 23.1.a) de la LIRPF, correspondientes a dicha vivienda y a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos por su arrendamiento.
Ahora bien, la deducibilidad de los gastos anteriores, como se ha señalado anteriormente, está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos.
Por último, señalar que el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto establece, con carácter general, que los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
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