IVA - V0002-16 - 05/01/2016

1.- El Régimen especial del grupo de entidades incorpora a nuestro derecho interno la posibilidad que ofrece el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, precepto que establece lo siguiente:

“Artículo 11.

Previa consulta al Comité consultivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (denominado en lo sucesivo «Comité del IVA»), cada Estado miembro podrá considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización.

Un Estado miembro que ejerza la facultad contemplada en el párrafo primero podrá adoptar todas las medidas necesarias para evitar que la aplicación de dicha disposición haga posibles el fraude o la evasión fiscales.”.

El Régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el capítulo VII del título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

El artículo 163 sexies de La Ley 37/l992 en relación con las condiciones para aplicar el régimen especial establece en su apartado Cinco lo siguiente:

“Cinco. El grupo de entidades podrá optar por la aplicación de lo dispuesto en los apartados uno y tres del artículo 163 octies, en cuyo caso deberá cumplirse la obligación que establece el artículo 163 nonies.cuatro.3ª, ambos de esta Ley.

Esta opción se referirá al conjunto de entidades que apliquen el régimen especial y formen parte del mismo grupo de entidades, debiendo adoptarse conforme a lo dispuesto por el apartado dos de este artículo.

En relación con las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley, el ejercicio de esta opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones reguladas en el artículo 20.uno de la misma, sin perjuicio de que resulten exentas, en su caso, las demás operaciones que realicen las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades. El ejercicio de esta facultad se realizará con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.”

2.- Por su parte, el artículo 163 octies de la Ley 37/1992 según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), estable, en relación con el contenido del régimen especial de grupo de entidades en la modalidad avanzada, lo siguiente:

“Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.

No obstante, a los efectos de lo dispuesto en los artículos 101 a 119 y 121 de esta Ley, la valoración de estas operaciones se hará conforme a los artículos 78 y 79 de la misma.

(…)

Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado.”.

De acuerdo con dicha normativa, tal y como se ha establecido en la contestación a la consulta vinculante número V0201-14, de 29 de enero de 2014, en relación con la base imponible del arrendamiento de un inmueble cuya promoción realizó una entidad del grupo a otras entidades del mismo grupo, en su modalidad avanzada, será de aplicación lo siguiente:

“1) En el supuesto de que los inmuebles arrendados hubieran sido adquiridos sin haber soportado la repercusión del Impuesto, la sociedad no deberá incluir ninguna cuantía en la base imponible de la operación intragrupo, en la medida en que en los costes de dicha operación no se soportó el Impuesto.

La misma conclusión debe ser extrapolable a los costes de las obras realizadas por la adquirente originaria. En la medida en que la sociedad arrendadora del bien lo adquirió sin soportar dicho Impuesto, no se debe incluir coste alguno en la base imponible de las operaciones intragrupo.

2) En el supuesto de un inmueble cuya construcción haya sido promovida por la entidad arrendadora del grupo, la base imponible del servicio de arrendamiento en el régimen especial de grupo de entidades, modalidad avanzada, deberá incluir aquellos costes por los que se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Por el contrario, otros costes por los que no se soporta el Impuesto como son los costes financieros o el margen comercial aplicable no deberán formar parte de la base imponible.”.

La interpretación de los referidos apartados uno y tres del artículo 163 octies de la Ley 37/1992, para la determinación de la base imponible de las operaciones intragrupo exige, para adecuar el funcionamiento del régimen especial del grupo de entidades a lo establecido en el artículo 11 de la Directiva armonizada y lo dispuesto en la Ley 37/1992, en relación con el sector diferenciado constituido por las operaciones intragrupo, que no deberán tenerse en cuenta para la determinación de la base imponible de las operaciones intragrupo los costes soportados por la entidad cuando la misma no haya tenido derecho a la deducción del IVA soportado que gravó los referidos costes.

En efecto, la imputación de los costes por los que se haya soportado el impuesto pero que no fueron deducibles para la consultante, en la determinación de la base imponible de las operaciones intragrupo generaría inconsistencias en el funcionamiento del régimen especial en su modalidad avanzada y podría llevar a situaciones de doble imposición al trasladar el propio coste que supuso la no deducibilidad de las cuotas para la consultante, a la entidad filial cuya régimen de deducción se determina en relación con las operaciones que realiza con terceros y, como se señala en el escrito de consulta, no originan el derecho a la deducción al prestar dicha filial a terceros servicios educativos, actividad exenta sin derecho a la deducción.

En consecuencia, en el supuesto considerado, para la determinación la base imponible de la cesión o arrendamiento del inmueble por parte de la consultante a su filial, en la modalidad avanzada del régimen del grupo de entidades, no incluirá aquellos costes derivados de la adquisición de bienes o servicios por los hubiera soportado o satisfecho el Impuesto, cuando el Impuesto soportado no hubiera sido deducible por la consultante.

3.- Con independencia de lo anterior, el artículo 80 de la Ley 37/1992, determina lo siguiente:

Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

(…)

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

(…).”.

Debe tenerse en cuenta que lo establecido en el artículo 80.Dos de la Ley es compatible con las normas que para la determinación de la base imponible de las operaciones intragrupo, modalidad avanzada, se establecen en el artículo 164 octies de la Ley 37/1992.

De esta forma, si se produjese una alteración en la base imponible de las operaciones cuyo coste se tuvo en cuenta para determinar la base imponible de las operaciones intragrupo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, deberá modificarse igualmente la base imponible de la referida operación intragrupo.

En consecuencia, si la consultante, que ha interpuesto recurso ante el Tribunal Económico Administrativo Central en relación con la no deducibilidad de las cuotas satisfechas o soportadas en la construcción del centro educativo, viera satisfechas sus pretensiones en vía administrativa o, en su caso, en vía judicial, mediante resolución o sentencia firme que determinara la deducibilidad de las referidas cuotas con posterioridad a la determinación de la base imponible de la operación intragrupo, deberá proceder a su modificación para incluir en el cálculo del arrendamiento o cesión del inmueble los costes por los que se hubiera soportado y deducido efectivamente el Impuesto.

4. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.