IVA - V0009-16 - 05/01/2016

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Las entregas de bienes son definidas en el artículo 8 de la Ley del Impuesto que establece que:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

(…).”.

El lugar de realización de las entregas de bienes ha de efectuarse con el artículo 68 de la Ley del Impuesto que establece que:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

(…)

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…).”.

De conformidad con todo lo anterior debe decirse en primer lugar que la operaciones de venta de consumibles informáticos por parte de la entidad consultante a la entidad suiza debe ser calificada como entrega de bienes que, siendo objeto de transporte para su puesta a disposición, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida en que sea este el lugar de partida del transporte de las mercancías.

Lo anterior implica que sólo cabe analizar la tributación de aquellas operaciones que queden sujetas al Impuesto por localizarse en el territorio de aplicación del mismo lo cual no ocurre con aquellas operaciones de venta en la que la entidad consultante solicita que sus proveedores les remitan las mercancías a otros Estados miembros, sin perjuicio de la tributación que realice la consultante en esos Estados miembros

Por otra parte, cuando el lugar de inicio del transporte deba situarse en el territorio de aplicación el Impuesto, la entrega de los consumibles estará sujeta al Impuesto aunque podría quedar exenta en caso de ser de aplicación el artículo 25 de la Ley del Impuesto que exonera de tributación las siguientes entregas de bienes:

“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(…).”.

De esta forma, en el caso en el que el cliente suizo de la entidad consultante estuviera identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España la entrega efectuada al mismo por la entidad consultante estaría sujeta aunque exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto dado que los consumibles informáticos son objeto de transporte del territorio de aplicación del Impuesto al territorio de otro Estado miembro para su puesta a disposición de su cliente identificado en otro Estado miembro.

En ese caso, dichas operaciones habrán de ser consignadas en las declaraciones a las que hacen referencia los artículos 71 y 79 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre). Establece el primero de los anteriores artículos que:

“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.

Los empresarios y profesionales deberán presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el apartado 7, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.

La obligación establecida en los párrafos anteriores no alcanzará a aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto.

La obligación de presentar la declaración resumen anual prevista en el apartado 7 no alcanzará a aquellos sujetos pasivos respecto de los que la Administración Tributaria ya posea información suficiente a efectos de las actuaciones y procedimientos de comprobación o investigación, derivada del cumplimiento de obligaciones tributarias por parte dichos sujetos pasivos o de terceros.

La concreción de los sujetos pasivos a los que afectará la exoneración de la obligación a que se refiere el párrafo anterior se realizará mediante Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

(…).”.

Por su parte, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto señala que:

“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.

Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.

Quedarán excluidas de las entregas de bienes a que se refiere este número las siguientes:

a) Las que tengan por objeto medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en la letra e) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto.

b) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad.

(…)

5.º Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que se refiere el apartado tres del artículo 26 de la Ley del Impuesto, realizadas en otro Estado miembro utilizando un número de identificación a efectos de Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por la Administración tributaria española.”.

2.- Sin embargo, en el caso en el que el cliente suizo de la entidad consultante no estuviera identificado a los efectos del Impuesto en un Estado Miembro distinto del Reino de España, la exención contemplada en el artículo 25 de la Ley del Impuesto no sería de aplicación por lo que la entrega de consumibles efectuada por la entidad consultante a la entidad suiza y transportados desde el territorio de aplicación del Impuesto al territorio de otro Estado Miembro estaría sujeta y no exenta. En este caso, la entidad consultante habría de repercutir, a la entidad suiza, la correspondiente cuota del Impuesto con ocasión de la factura que expidiera para documentar la operación.

En este caso, la operación no tendría la consideración de operación intracomunitaria y no deberá declararse en la declaración recapitulativa antes referida.

3.- Con independencia de lo anterior, del texto de la consulta también se deduce que la consultante, en ocasiones adquiere previamente bienes en otro Estado miembro que le son enviados por el proveedor a otro Estado miembro donde son entregados por la consultante a su cliente.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un Impuesto armonizado en la Unión Europea, con lo que se deduce que la consultante va a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes que estarán sujetas en otros Estados miembros de la Comunidad.

Estas operaciones intracomunitarias pudieran, en su caso, resultar exentas del Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 141 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido, sin perjuicio de lo establecido en las disposiciones nacionales de los Estados miembros donde va a realizar las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

En efecto, el referido 41 de la Directiva 2006/112/CE establecen que:

“141. Los Estados miembros adoptarán medidas específicas para no someter al IVA las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas en su territorio, en virtud del artículo 40, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) que quien realice la adquisición de bienes sea un sujeto pasivo no establecido en este Estado miembro, sino identificado a efectos del IVA en otro Estado miembro;

b) que la adquisición de bienes se realice con motivo de una entrega subsiguiente de dichos bienes efectuada en ese mismo Estado miembro por el sujeto pasivo contemplado en la letra a);

c) que los bienes así adquiridos por el sujeto pasivo contemplado en la letra a) se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro que no sea aquél en el que se encuentre identificado a efectos del IVA y con destino a la persona para la cual se efectúe la subsiguiente entrega;

d) que el destinatario de la entrega subsiguiente sea otro sujeto pasivo o una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, identificados a efectos del IVA en ese mismo Estado miembro;

e) que el destinatario contemplado en la letra d) haya sido designado, conforme a lo dispuesto en el artículo 197, como deudor del Impuesto exigible en concepto de la entrega efectuada por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro en que sea exigible el Impuesto.”.

En este sentido, el artículo 197 de la misma directiva dispone que

“1. Serán deudores del IVA los destinatarios de las entregas de bienes siempre que concurran las siguientes circunstancias:

a) que el hecho imponible sea una entrega de bienes efectuada en las condiciones previstas en el artículo 141;

b) que el destinatario de esta entrega de bienes sea también un sujeto pasivo o una persona jurídica no sujeta al Impuesto y estén identificados a efectos del IVA en el Estado miembro en el que se efectúa la entrega;

c) que la factura expedida por el sujeto pasivo no establecido en el Estado miembro del destinatario se ajuste a lo dispuesto en los artículos 220 a 236.

(…).”.

Por último, el artículo 194 del mismo texto normativo dispone que

“Artículo 194

1. Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios gravada sea efectuada por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro en el que sea deudor del IVA, los Estados miembros podrán establecer que el sujeto pasivo sea la persona a quien se han entregado los bienes o se han prestado los servicios.

2. Los Estados miembros determinarán las condiciones de aplicación de lo dispuesto en el apartado 1.”.

4.- La trasposición de lo establecido en los referidos artículos de la directiva armonizada se encuentra recogida en el artículo 26.Tres de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto:

“Tres. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que concurran los siguientes requisitos:

1º. Que se realicen por un empresario o profesional que:

a) No esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto, y

b) Que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la Comunidad.

2º. Que se efectúen para la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en el interior del territorio de aplicación del Impuesto por el propio adquirente.

3º. Que los bienes adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro distinto de aquél en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se efectúe la entrega subsiguiente.

4º. Que el destinatario de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración española.”.

De esta forma, tal y como establece el trascrito artículo 79.5º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido estas operaciones que, en su caso, pudiera realizar la consultante, deberán registrarse en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.