IVA - V0040-19 - 04/01/2019

A) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto Especial sobre determinados Hidrocarburos (en adelante, IH), se informa lo siguiente:

1.- En cuanto a la primera cuestión planteada, hay que partir del concepto de “Depósito fiscal” que recoge el artículo 4.10 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre):

“10. “Depósito fiscal”: El establecimiento o la red de oleoductos o gasoductos donde, en virtud de la autorización concedida y con cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden almacenarse, recibirse, expedirse y, en su caso, transformarse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.”

Por tanto, las compras a que se refiere la consultante, al efectuarse dentro del Depósito fiscal, se realizarían sobre productos que se encuentran en régimen suspensivo. Esto es, según deriva del art. 4.27 de la LIE, con suspensión de impuestos especiales.

Régimen suspensivo éste que se ultima, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente, en los términos que señala el artículo 11 de la LIE:

“a. Por la realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo del impuesto.

b. Mediante la exportación de los productos.”

Y hay que destacar también que el devengo de los impuestos especiales de fabricación queda diferido a un momento determinado tras la realización del hecho imponible; a los efectos de este informe, el apartado 1 del artículo 7 de la LIE establece que el Impuesto se devengará:

“1. En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen:

a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.

b) a la fabricación de productos que no sean objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a la exportación, siempre que se cumplan las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

c) a uno de los destinatarios a los que se refiere el artículo 17.1, letra a), apartado iv), de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.”

Ello determina que, mientras los productos petrolíferos se encuentren almacenados en un establecimiento que tenga la consideración de depósito fiscal de hidrocarburos, la transmisión de la propiedad de los mismos dentro del depósito fiscal donde se encuentran no produce consecuencias en relación con el régimen suspensivo de los impuestos especiales de fabricación.

No se contempla, en definitiva, la posibilidad de realizar compras de productos petrolíferos dentro de un depósito fiscal de hidrocarburos con devengo del impuesto. En efecto, si el producto se adquiere dentro del depósito fiscal, donde se encuentra en régimen suspensivo, no se produce el devengo de la cuota tributaria correspondiente al impuesto especial, por lo que el operador que vende el bien no puede repercutir cuota alguna; no será hasta la salida del depósito, con ultimación del régimen suspensivo, cuando se producirá el devengo y el titular del depósito fiscal repercutirá el impuesto especial sobre aquel para quien realiza la operación.

A partir de lo anterior, que se traslade al comprador importe alguno por tal concepto tampoco se contempla en nuestro Ordenamiento.

2.- Por lo que respecta a la segunda cuestión, el hecho de que los intervinientes en la operación sean operadores al por mayor o distribuidores al por menor, no altera las conclusiones expuestas en el punto primero de este informe.

En este sentido, el artículo 8.2.a) de la LIE no hace distinción alguna a la hora de establecer quiénes son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:

“a) Los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.”

3.- En relación con la tercera cuestión, no se formulan observaciones.

4.- Finalmente, a la hora de contestar a la cuarta cuestión, hay que tener presente que también resultan aquí de aplicación los razonamientos expuestos en el punto primero de este informe. En conclusión, proscrita la repercusión jurídica del impuesto en el interior del depósito fiscal, solo cabría un traslado económico anticipado que, financieramente, estaría escasamente justificado.

B) En relación con las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente.

5.- En la consulta V1986-17, objeto de aclaración, se señala lo siguiente:

“No obstante lo anterior, de conformidad con el artículo 24 de la Ley 37/1992:

“Uno. Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

(…)

e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.

2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

(…)

Dos. (…)

A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la misma.

Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.

(…).”.

Por su parte, el artículo 12.2 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) señala que las “exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del impuesto.”.

El régimen de depósito distinto del aduanero es definido en el Anexo de la Ley del impuesto, apartado cinco, de la siguiente manera:

“Quinto. Régimen de depósito distinto de los aduaneros:

Definición del régimen:

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

(…).”.

Conforme a lo anterior, las entregas efectuadas por el proveedor de la consultante a ésta estarán sujetas aunque exentas del impuesto cuando los productos objeto del Impuesto especial sobre determinados Hidrocarburos se encuentren, de conformidad con las normas contenidas en la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales y su reglamento de desarrollo, en régimen suspensivo.

Asimismo también, las prestaciones de servicio de las que fuera destinataria la consultante y que tuvieran por objeto a los bienes mientras se encuentran vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero estarán sujetas aunque exentas del impuesto.”.

Por tanto, tal y como se señaló en la consulta de referencia, las entregas de bienes efectuadas a favor de la consultante estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente cuando se trate de bienes aún vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero y cuya vigencia, tal y como se define en el anexo de la Ley 37/1992, coincide con la del régimen suspensivo de los Impuestos Especiales.

A lo anterior debe añadirse que la exención regulada en el artículo 24 de la Ley 37/1992 en relación con el depósito distinto del aduanero no debe entenderse como una exención optativa para los sujetos pasivos del impuesto, más al contrario, desde el momento en que concurran las circunstancias para entender que se transmiten bienes objeto de los Impuestos especiales mientras se encuentran vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero, el sujeto pasivo del impuesto, no deberá repercutir cuota alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, debe entenderse por repercusión aquella obligación tributaria de los sujetos pasivos del impuesto regulada en el artículo 88 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto.

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.

Y lo anterior sin que tenga relevancia la circunstancia de que los intervinientes en la operación tengan la consideración de operadores al por mayor o distribuidores al por menor.

6.- Respecto de la salida de los bienes en cuestión de un depósito fiscal y, con ello, la ultimación del régimen de depósito distinto del aduanero, en la consulta V1986-17 objeto de aclaración, se señala que:

“La desvinculación de los bienes del depósito distinto del aduanero determinará, la realización de una operación asimilada a la importación de conformidad con el artículo 19.5º de la Ley 37/1992 que señala que:

“5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(…)

No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley.”.

El sujeto pasivo de dicha operación asimilada será la consultante si ésta es la propietaria de los bienes en cuestión, de acuerdo con el artículo 86 de la Ley del impuesto que señala que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

(…)

4.º Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley.”.

Por tanto, toda circunstancia que implique la ultimación del régimen depósito distinto del aduanero –debe incidirse en que dicho régimen es aplicable a los bienes en régimen suspensivo de los impuestos especiales de fabricación- determinará que el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengue realizándose el hecho imponible operación asimilada a la importación según el artículo 19.5º de la Ley 37/1992, salvo que dichos bienes fueran objeto de entregas que estuvieran exentas de conformidad con lo dispuesto en los artículos 21, relacionado con las exportaciones de bienes; el artículo 25, que regula las entregas intracomunitarias de bienes exentas o bien el artículo 22, relacionado con ciertas operaciones que se asimilan a exportaciones, todos los anteriores de la Ley 37/1992.

Las transmisiones de los mismos bienes, ya ultimado el régimen de depósito distinto del aduanero, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.