IVA - V0142-15 - 19/01/2015

1.- En relación con la naturaleza de las operaciones objeto de consulta, el artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) define el hecho imponible “prestaciones de servicios” como toda operación sujeta al citado tributo que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Por su parte, el artículo 8, apartado dos, número 1º, de la del Ley Impuesto, establece lo siguiente:

“Dos. También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible. “.

Por tanto, para que una ejecución de obra se considere entrega de bienes el coste de los materiales aportados por el empresario o profesional que la lleve a cabo deberá exceder del 40 por ciento de la base imponible de la contraprestación de la consultante. En otro caso se considerará prestación de servicios.

2.- Con respecto al lugar de realización de las entregas de bienes, éste se determinará según las reglas contenidas en el artículo 68 de la Ley del Impuesto.

En particular, el artículo 68, apartado dos, de la Ley 37/1992, señala lo siguiente:

“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

(....)

2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”.

Por lo tanto, en el supuesto que las ejecuciones de obra tengan la consideración de entrega de bienes, tal como se determina en el artículo 8 de la Ley del Impuesto, y los materiales se transportaran al territorio de aplicación del Impuesto desde otro Estado miembro, podrían darse dos situaciones con arreglo al artículo 68.Dos de la misma Ley:

a) Que la instalación o montaje que implica la inmovilización de los bienes tenga un coste superior al 15 por ciento de la total contraprestación. En este caso, en función de lo previsto en el artículo 68.Dos.2º mencionado, la operación se entiende localizada en territorio español.

b) Que la instalación o montaje no implique la inmovilización o tenga un coste inferior al 15 por ciento de la total contraprestación. En este caso, la expedición de los bienes al territorio de aplicación del Impuesto desde otro Estado miembro determinaría la realización de una entrega intracomunitaria en origen y una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto.

3.- En el supuesto que la ejecución de obra no tenga la consideración de entrega de bienes y fuera calificada como prestación de servicios por no cumplir con las exigencias del artículo 8. Dos. 1º de la Ley 37/1992, antecitado, dicha prestación de servicios se localizarían conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.

Las reglas generales de localización de las prestaciones de servicios vienen reguladas en el artículo 69 de la citada Ley, cuyo apartado uno dispone lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Dentro de las reglas especiales de localización, conforme a lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario. “.

Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios objeto de consulta a un determinado bien inmueble es suficiente. El sistema del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto (trasposición del actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial de localización se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (asunto C-166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto) las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.

Por ello, es necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios prestados y el bien inmueble. Siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia también mantenida por la Comisión Europea, los términos “relacionados con” sólo pueden interpretarse de una forma restrictiva ya que en otro caso y en una reducción al absurdo cualquier servicio puede, en última instancia, estar “relacionado” de un modo u otro con un bien inmueble, entendido este como un espacio delimitado.

Por lo que respecta a la realización de trabajos de instalación de sistemas de seguridad a que se refiere el escrito de consulta y presuponiendo, a falta de un mayor detalle del escrito de consulta, que dichas instalaciones se efectúan en determinados bienes inmuebles, parece evidente que el inmueble constituye el elemento central e indispensable de la operación. En efecto, los citados servicios precisan necesariamente de un inmueble de forma que la relación entre el servicio prestado y el inmueble en cuestión es tal que sin dicho inmueble el citado servicio carecería de sentido.

Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, en el supuesto que la ejecución de obra no tenga la consideración de entrega de bienes y fuera calificada de prestación de servicios por no cumplir con las exigencias del artículo 8. Dos. 1º de la Ley 37/1992, tales servicios de ejecución de obra inmobiliaria, consistentes en la realización de trabajos instalación de sistemas de seguridad, estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, por radicar tales inmuebles en el territorio de aplicación del citado Impuesto.

4.- Trasladado todo lo señalado previamente a las dos operaciones objeto de consulta, nos encontramos con lo siguiente:

1º Una ejecución de obra inmobiliaria efectuada por la empresa subcontratada a la entidad consultante que estará, en todo caso, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido con independencia de que se califique como una entrega interior de bienes o como una prestación de servicios relacionada con bienes inmuebles radicados en España.

2º Una ejecución de obra inmobiliaria efectuada por la entidad consultante a la correspondiente empresa española propietaria de la obra, que podrá calificarse como:

a) Una entrega de bienes localizada en el territorio de aplicación del Impuesto, si la instalación o montaje tiene un coste superior al 15 por ciento de la total contraprestación.

b) Una entrega intracomunitaria exenta en origen y una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto, si la instalación o montaje no tiene un coste inferior al 15 por ciento de la total contraprestación.

c) Una prestación de servicios relacionada con bienes inmuebles situados en el territorio de aplicación del Impuesto, localizada, por tanto, en dicho territorio.

5.- Por otro lado, con respecto al sujeto pasivo de las operaciones, debemos tener en consideración lo establecido por el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992, el cual establece, en extracto, lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(…).”.

De acuerdo con este artículo y por lo que al objeto de consulta se refiere, distinguimos:

1º Ejecución de obra inmobiliaria efectuada por la empresa subcontratada a la entidad consultante.

El sujeto pasivo será la entidad subcontratada salvo que resulte de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) reproducido, en cuyo caso el sujeto pasivo del Impuesto devengado sería la entidad consultante.

2º Ejecución de obra inmobiliaria efectuada por la entidad consultante a la correspondiente empresa española propietaria de la obra, que podrá calificarse como:

a) Una entrega de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto, si la instalación o montaje tiene un coste superior al 15 por ciento de la total contraprestación.

Bajo esta hipótesis, el sujeto pasivo de la operación será, en todo caso, la empresa destinataria de los servicios por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.a) de la Ley del Impuesto.

b) Una entrega intracomunitaria exenta en origen y una adquisición intracomunitaria de bienes en el territorio de aplicación del Impuesto, si la instalación o montaje no tiene un coste inferior al 15 por ciento de la total contraprestación.

Bajo esta hipótesis, el sujeto pasivo de la adquisición intracomunitaria será la empresa adquirente de los bienes por aplicación de lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley del Impuesto según el cual “en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del Impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”.

c) Una prestación de servicios relacionada con bienes inmuebles situados en el territorio de aplicación del Impuesto, localizada, por tanto, en dicho territorio.

Bajo esta hipótesis, el sujeto pasivo de la operación será, en todo caso, la empresa destinataria de los servicios por aplicación de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.a) de la Ley del Impuesto.

6.- Finalmente, el consultante pregunta cómo se puede recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido satisfecho, en su caso, a la subcontratista.

En la medida que la consultante, establecida en el Reino Unido, no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto podrá aplicar el régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, regulado el artículo 119 de la Ley 37/1992, siempre que cumpla con las condiciones establecidas en el citado artículo para optar a este régimen especial de devolución.

En todo caso, la consultante deberá cumplir con los requisitos y procedimientos establecidos en el citado artículo 119 de la Ley del Impuesto y el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.