IVA - V0151-19 - 22/01/2019

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

2.- El artículo 20, apartado uno, número 18º, letras h), j) y m), de la citada Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán exentas del tributo las siguientes operaciones financieras:

"h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.

(...)

j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.

(…)

m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.”.

3.- El artículo 69, apartado uno y dos, de la Ley del Impuesto declara en relación con el lugar de realización del hecho imponible lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:

(…)

g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.”.

Por tanto, cuando conforme a las reglas referentes al lugar de la realización del hecho imponible enunciadas en el punto anterior los servicios objeto de consulta, se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, estos servicios estarán sujetos pero exentos del citado tributo conforme a lo previsto en el artículo 20.uno.18º de la Ley 37/1992.

4.- Por otra parte, en relación con el régimen de deducción de las operaciones realizadas por la sociedad consultante, en virtud de lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992, las operaciones exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 20 de la misma Ley, o que estarían exentas en virtud de dicho artículo si se considerasen realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, son operaciones cuya realización no origina el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo, con excepción de los supuestos referidos en el número 3º del apartado uno del propio artículo 94.

Según el número 3º del apartado uno del artículo 94 de la Ley 37/1992, son operaciones que originan el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo que las realiza:

"3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.".

Por otra parte para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado es preciso tener en cuenta el resto de los requisitos legales recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto. En particular, conviene recordar los siguientes aspectos:

Según señala el artículo 98, apartado Uno, de la Ley 37/1992 el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.

Por su parte, el artículo 99, apartado tres, de la misma norma señala que el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Finalmente los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 indican que será de aplicación la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de multiplicar por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.

En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.

5.- De conformidad con lo anterior, si la sociedad consultante, en el ejercicio de su actividad de cambio de divisas además de las operaciones exentas que no originan el derecho a deducir, efectuase también otras operaciones no sujetas, de conformidad con lo establecido en el artículo 69 uno y dos de la Ley 37/1992, (por ser prestadas a destinatarios establecidos fuera de la Comunidad Europea, o por estar directamente relacionadas con exportaciones de bienes fuera de la Comunidad y ser efectuadas a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino) generadoras del derecho a la deducción en virtud de lo previsto en el artículo 94.Uno.3º, la consultante tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios destinados a la realización de las referidas operaciones que le originan el derecho a deducir.

Para la práctica de la deducción a que se refiere el párrafo anterior la sociedad consultante debería aplicar la regla de prorrata, tal y como establece el apartado uno del artículo 102, calculando el porcentaje de deducción en los términos señalados por el artículo 104 de la Ley 37/1992.

6.- Por otra parte, n relación con la obligación de expedir factura, el artículo 164.Uno 3º de la Ley del Impuesto señala que: “Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

(…).”.

El artículo 2, apartado 1, primer párrafo, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre) señala lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

Por su parte, el artículo 3 del mencionado Reglamento de facturación, en la redacción dada por el Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), preceptúa que en su apartado 2 que:

“2. No existirá obligación de expedir factura cuando se trate de las prestaciones de servicios definidas en el artículo 20.uno.16.º y 18.º, apartados a) a n) de la Ley del Impuesto, salvo que:

a) Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto o en otro Estado miembro de la Unión Europea y estén sujetas y no exentas al mismo.

b) Conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta o Melilla, estén sujetas y exentas al mismo y sean realizadas por empresarios o profesionales, distintos de entidades aseguradoras, sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, entidades gestoras de fondos de pensiones, fondos de titulización y sus sociedades gestoras, entidades de crédito, a través de la sede de su actividad económica o establecimiento permanente situado en el citado territorio.

El Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá eximir a otros empresarios o profesionales de la obligación de expedir factura, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate o por las condiciones técnicas de expedición de estas facturas.”.

Por tanto, existirá obligación de expedir factura cuando las operaciones exentas, en virtud del artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, en Canarias, Ceuta o Melilla y las realicen empresarios o profesionales distintos de entidades aseguradoras, sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, entidades gestoras de fondos de pensiones, fondos de titulización y sus sociedades gestoras, o entidades de crédito a través de su sede de actividad o un establecimiento permanente en dicho territorio. En estos casos existirá obligación de expedir factura a los destinatarios de las operaciones.

7.- Por otra parte, el artículo 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que regula los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que:

“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:

a) Libro registro de facturas expedidas.

b) Libro registro de facturas recibidas.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

(…)

6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.

Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.

A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.

El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.”.

8.- No obstante lo anterior, este Centro directivo estableció en la contestación vinculante de 26 de febrero de 2007, número V0373-07, respecto de la obligación de llevanza de los libros registros que “en la medida en que el consultante no tenga la obligación de expedir factura, no será necesaria la llevanza del Libro registro de facturas expedidas.

En cuanto al Libro Registro de facturas recibidas, dado que la actividad realizada está exenta del impuesto no habrá derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios para dicha actividad, por lo cual tampoco será necesaria la llevanza del citado Libro Registro.”.

En la contestación vinculante de 20 de junio de 2017, V1588-17, este Centro directivo ha modificado el criterio señalado en la consulta de 26 de febrero de 2007 a raíz de las modificaciones introducidas por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

En consecuencia, no será necesaria la llevanza de libro registro de facturas expedidas cuando el consultante no tenga la obligación de expedir factura por todas sus operaciones, de conformidad con lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).

No obstante, si será necesaria la llevanza del libro registro de facturas recibidas, con carácter general, por el empresario o profesional, con independencia que la actividad realizada se encuentre totalmente exenta del Impuesto y sin derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios para dicha actividad.

La llevanza de los libros registros se realizará a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando el periodo de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido coincida con el mes natural según lo dispuesto dicho artículo 71 del Reglamento del Impuesto.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.