1.- En primer lugar debe matizarse que este centro directivo entiende que cuando la entidad consultante hace referencia a una expedición “fuera del territorio de aplicación del impuesto” se está refiriendo a que las mercancías serán objeto de despacho para la exportación a un país tercero. En segundo lugar, cabe presumirse que el proveedor de las mercancías, al que la consultante las adquiere, se encuentra establecido también en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) que establece:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
(…).”
De acuerdo con la definición anterior y los antecedentes de hecho del escrito de la consulta, en la operación descrita pueden identificarse dos entregas de bienes. La primera, la que tiene lugar entre la empresa proveedora de los bienes a la entidad consultante y, la segunda, la puesta a disposición de los mismos que hace la consultante a favor de la entidad establecida en un país tercero.
3.- Según el artículo 4 de la Ley del impuesto:
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
(…).”.
Para determinar la sujeción o no de las operaciones descritas en el escrito de la consulta habrá de acudirse a las reglas de localización de las entregas de bienes contenidas en el artículo 68 de la Ley del impuesto el cual establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno.- Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos.- También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior y partiendo de la base de que los bienes son objeto de una expedición o transporte cuyo lugar de inicio se encuentra en el territorio de aplicación del impuesto, debe llegarse a la primera conclusión de que la operación por la que el consultante adquiere los bienes debe localizarse en ese ámbito espacial y, por tanto, estará sujeta al mismo.
No obstante lo anterior, debe analizarse si dicha entrega puede estar exenta del impuesto.
A este respecto, establece el artículo 21 de la Ley del impuesto que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
Esta exención es objeto de desarrollo por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) que establece:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1.º Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…).”
La legislación aduanera por la que se rigen los trámites de exportación se encuentra contenida en el Código Aduanero Comunitario establecido por el Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, artículos 161, 162 y 183 en dónde se define la exportación así como en las disposiciones de desarrollo contenidas en el Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) 2913/92 del Consejo.
En el artículo 788 del Reglamento de aplicación se señala que:
“Se considerará como exportador, a efectos del apartado 5 del artículo 161 del Código, la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que, en el momento de su aceptación, sea propietario o tenga un derecho similar de disposición de las mercancías en cuestión.
Cuando la propiedad o un derecho similar de disposición de las mercancías pertenezca a una persona establecida fuera de la Comunidad, se considerará como exportador la parte contratante establecida en la Comunidad.”.
Tal y como ha señalado reiteradamente este centro directivo (véase, por todas, la contestación dada a la consulta de referencia V1529-13, de 7 de mayo del mismo año), del análisis de los artículos señalados de los Reglamentos (CEE) núm. 2913/92 y núm. 2454/93 se concluye que la exportación es un régimen aduanero sujeto a determinados requisitos, al que pueden vincularse las mercancías comunitarias sin que esté condicionado a la existencia o no de algún acto de disposición de las mercancías previo, simultáneo o posterior a dicha exportación, bastando la decisión manifestada del exportador de vincularla al citado régimen aduanero y cuya finalidad es la salida de la mercancía comunitaria del territorio aduanero comunitario.
De acuerdo con todo lo anterior, para que la exención sea aplicable a la operación por la que se cuestiona en el escrito de la consulta deben darse alguna de las dos siguientes situaciones:
Que el propio transmitente (o un tercero en su nombre y por su cuenta) sea el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo la misma ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
Que sea el adquirente, que debe ser un no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (o un tercero en su nombre y por su cuenta), quien expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo en la documentación aduanera como exportador.
Así, dado que la entidad consultante, primera adquirente de la mercancía, está establecida en el territorio de aplicación del impuesto, solamente en el supuesto en que en el DUA que documente la operación aduanera de exportación figure como exportador el transmitente de los bienes, podrá entenderse que la operación descrita se encuentra exenta del impuesto y siempre y cuando se cumplan el resto de los requisitos establecidos en la legislación aduanera.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
I had a really urgent problem in the middle of the summer that I needed to get fixed. I tried contacting a bunch of agencies but they were either unavailable, slow, had terrible service or were crazy expensive (one company quoted me 1000€!). Josep replied to me within 10 minutes and managed to submit my forms on the deadline and all for a great price. He saved my life - 100% recommend!