1.- El artículo 84.Uno, apartado 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) regula quiénes serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
Por su parte, el apartado 2º del mismo artículo 84.Uno regula una serie de supuestos a los que resulta de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo entre los que cabe citar, para el supuesto objeto de consulta, los referidos en las letras a) y g):
“2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:
(…)
– Teléfonos móviles.
– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.
Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:
a') Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.
b') Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.
La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.
Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.”.
2.- En lo concerniente a la determinación del volumen de operaciones, hay que atender a lo dispuesto por el artículo 121 de la Ley 37/1992, que regula lo siguiente:
“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
(…)
Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:
1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.
3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.
En la descripción de hechos realizada en el escrito presentado se recoge que la actividad habitual de la entidad consultante, que no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto ni cuenta con un establecimiento permanente en el mismo, incluye la adquisición de bienes para su posterior entrega a sus filiales en el territorio de aplicación del Impuesto, entre los que se incluyen las entregas de teléfonos móviles.
Teniendo en cuenta que dichas entregas, localizadas en el territorio español de aplicación del Impuesto, se ven afectadas por las reglas de inversión del sujeto pasivo previstas en las letras a) y g) del apartado Uno.2º del artículo 84 de la Ley 37/1992, la consultante cuestiona si estas operaciones han de computarse a los efectos de la determinación del volumen de operaciones de la sociedad en los términos previstos por el artículo 121 de la Ley 37/1992.
De acuerdo con la contestación de 14 de abril de 2004, número 0959-04, este Centro Directivo determinó, para una consulta relativa a la inclusión en el volumen de operaciones de las operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización, que:
“De acuerdo con este precepto, el volumen de operaciones debe comprender el importe total de todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios, incluidas las exentas, realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
Igualmente, deben entenderse incluidas en el volumen de operaciones las realizadas desde los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto, aunque, por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible, pudieran resultar no sujetas al Impuesto.”.
Por su parte, la Resolución 266/2006 de 14 de febrero de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Central, refiriéndose a las entregas intracomunitarias de bienes y su inclusión a los efectos del cálculo del volumen de operaciones:
“Si, como en el caso de las exenciones, se realiza el hecho imponible pero éste no queda gravado por voluntad del legislador, y aun así su importe debe computarse a efectos de calcular el volumen de operaciones del sujeto pasivo, el mismo trato debe darse a los supuestos de no sujeción por aplicación de las reglas de localización, ya que también se realiza el hecho imponible pero no se grava la operación con IVA español por cuanto el lugar de realización se entiende producido en otro Estado. Esta singularidad de las operaciones realizadas en otro territorio lleva al legislador a que deban tenerse en cuenta a todos los efectos, y así el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992 en su apartado segundo permite a los sujetos pasivos deducirse las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por operaciones realizadas fuera del mismo, dándoles el mismo tratamiento que a las realizadas en el interior al indicar que procederá la deducción por las operaciones que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del territorio de aplicación del IVA español, tratamiento que también se reconocía en la normativa comunitaria, en la Sexta Directiva y en la actual y vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.”.
En consecuencia, las operaciones cuestionadas por la consultante, consistentes en entregas de bienes localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto a las que se han de aplicar los mecanismos de inversión del sujeto pasivo, deben computarse para la determinación del volumen de operaciones.
En este sentido, tal y como establece el artículo 121 de la Ley del Impuesto, el volumen de operaciones está formado por el total de entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo. En el caso objeto de consulta, quien lleva a cabo las entregas de bienes o prestaciones de servicios es la consultante, con independencia de que, por aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo de las letras a) y g) del artículo 84.Uno.2º de la Ley del Impuesto, no ostente la condición de sujeto pasivo.
3.- En relación con las obligaciones de los sujetos pasivos, el artículo 164.Uno establece que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
(…)
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.”.
Respecto a la obligación de inclusión en el libro registro de facturas expedidas de aquellas que documenten las ventas de bienes a las que se aplican los supuestos de inversión del sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre):
“1. Los empresarios o profesionales deberán llevar y conservar un libro registro de las facturas que hayan expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, el total de los referidos documentos.”.
En consecuencia, la consultante habrá de incluir las facturas expedidas por las operaciones realizadas, incluidas aquellas a las que sea de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, en el libro registro correspondiente.
4.- Por último, en lo relativo a la cumplimentación de los modelos a través de los cuales se deberá proceder a la inclusión de las operaciones cuestionadas en el escrito de consulta en las correspondientes declaraciones-liquidaciones y declaración-resumen anual, en relación al modelo 303, habrá de estarse a las instrucciones determinadas por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE de 30 de diciembre), por la que se aprueban, entre otros, el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada por la Orden EHA/1033/2011, de 18 de abril, (BOE de 27 de abril), también modificada por Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre) y por Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19 de diciembre).
La declaración resumen anual se regirá por lo dispuesto en la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre) por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada a través de Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre, también a través de Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), a través de la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, (BOE de 30 de noviembre) y, últimamente, por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, (BOE de 18 de noviembre).
Las entregas a las que sea de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo deberán ser declaradas por la consultante en las casillas 61 del modelo 303 y 110 del modelo 390. En estas casillas se incluirán las operaciones no sujetas por aplicación de las letras a) y g) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992. Esta información deberá ser cumplimentada exclusivamente por los transmitentes.
En todo caso, en cuanto al detalle de cada una de las obligaciones formales que el consultante ha de cumplir, debe señalarse que, de conformidad con los artículos 85, 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), así como los artículos 63 a 68 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), relativos a la información y asistencia tributaria y, en concreto, a las consultas tributarias escritas, este Centro Directivo es competente para la contestación a las consultas tributarias escritas respecto del “régimen y la clasificación o calificación tributaria” que en su caso corresponda a los obligados tributarios consultantes.
De acuerdo con el artículo 117 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través de los órganos que desarrollan las funciones de gestión tributaria, el ejercicio de las actuaciones de información y asistencia tributaria y, en concreto, en cuanto a la forma en que debe darse cumplimiento a las obligaciones formales derivadas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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