IVA - V0302-23 - 16/02/2023

A) En relación con el impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)”.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.

En consecuencia, el consultante y la entidad transmitente tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, en relación a la transmisión del solar por ejecución hipotecaria mediante subasta judicial, el artículo 8.Dos.3º de la Ley 37/1992, establece que se considerarán entregas de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

Por tanto, la transmisión de un inmueble efectuada como consecuencia de un procedimiento judicial de subasta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el inmueble se encontraba afecto al desarrollo de las actividades empresariales o profesionales del transmitente, tal y como parece suceder en el supuesto objeto de consulta.

No obstante lo anterior, debe señalarse que el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes operaciones:

“20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

(…).”.

Según manifiesta el consultante, el inmueble que se transmite con la ejecución hipotecaria objeto de consulta consiste en una parcela de suelo urbano sin edificar. Por tanto, no le será aplicable la exención contenida en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto, ya que no se trata de un terreno rústico o no edificable. Por lo tanto, la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y no exenta.

3.- Por lo que se refiere al sujeto pasivo de la operación objeto de consulta deberá atenderse a lo previsto en el artículo 84.Uno.2º letra e) de la Ley del Impuesto, que establece la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:

“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.”.

En relación con esta cuestión, cabe señalar que, con fecha 24 de abril de 2013, tuvo lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V1415-13, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación del segundo y tercer guion de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre).

En relación con el supuesto objeto de consulta, debe señalarse que, dado que la transmisión objeto de consulta resulta de una ejecución hipotecaria, este Centro directivo considera que resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992.

4.- Por otra parte, la Disposición Adicional Sexta de la Ley 37/1992, en su redacción dada por el artículo 79 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE de 26 de diciembre), dispone que: “En los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional a efectos de este Impuesto están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquéllos, para:

1.º Expedir factura en la que se documente la operación.

2.º Efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el apartado Dos del artículo 20 de esta Ley.

3.º Repercutir la cuota del Impuesto en la factura que se expida, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante, salvo en los supuestos de las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo de las mismas sea su destinatario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º de esta Ley.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones y requisitos para el ejercicio de estas facultades.”.

En desarrollo de lo anterior, la Disposición Adicional Quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece que “en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa a los que se refiere la disposición adicional sexta de la Ley del Impuesto, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquellos procedimientos, para expedir la factura en que se documente la operación y se repercuta la cuota del Impuesto, presentar la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto resultante, así como para efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones prevista en el apartado Dos del artículo 20 de dicha Ley,

(…).”.

De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, en los supuestos de adjudicación de bienes en virtud de subasta judicial o administrativa, como es el caso que nos ocupa, el adjudicatario puede efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, así como expedir factura, presentar, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido resultante. El ejercicio de dicha facultad por parte del adjudicatario determina la obligación de presentar la autoliquidación del Impuesto conforme al modelo aprobado por la Orden 3625/2003, de 23 de diciembre (modelo 309).

Uno de los requisitos necesarios para el ejercicio de dicha facultad es que el destinatario-adjudicatario del bien inmueble tenga la consideración de empresario o profesional en los términos previstos en esta contestación. La no consideración como empresario o profesional impide el ejercicio de dicha facultad.

Por último, señalar que, de resultar aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992, anteriormente desarrollado, el adjudicatario resultará ser el sujeto pasivo de la operación por lo que viene obligado a presentar la autoliquidación ordinaria del Impuesto en nombre propio, sin actuar en nombre y por cuenta del subastado. Asimismo, de optar por dicha facultad en los términos establecidos reglamentariamente, el consultante podrá emitir, en nombre y por cuenta del transmitente, la correspondiente factura en la que se documente la operación.

5.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.

El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.

En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sedeagenciatributaria.gob.es/, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calif...

B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:

6.- El artículo 7 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD–, dispone en la letra A) de su apartado 1 lo siguiente:

“Artículo 7.

1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

Por su parte, el apartado 5 del mismo artículo 7 determina lo siguiente:

5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Por otra parte, el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo de 1995, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (BOE de 22 de junio de 1995) –en adelante RITPAJD– establece que:

“Artículo 33. Transmisiones de bienes inmuebles.

1. Todas las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido se liquidarán sin excepción por dicho tributo, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 72 respecto al gravamen sobre actos jurídicos documentados.

Lo dispuesto anteriormente será aplicable cuando se renuncie a la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo previsto en la normativa de este impuesto.

2. Si a pesar de lo dispuesto en el apartado anterior se efectuara la autoliquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ello no eximirá en ningún caso a los sujetos pasivos sometidos al Impuesto sobre el Valor Añadido de sus obligaciones tributarias por este concepto, sin perjuicio del derecho a la devolución de los ingresos indebidos a que hubiese lugar, en su caso, por la referida modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas».

3. Del mismo modo, si procediendo liquidación por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», se efectuara indebidamente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, ello no eximirá en ningún caso a los sujetos pasivos por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de sus obligaciones tributarias, sin perjuicio del derecho del vendedor a la devolución de los ingresos indebidos a que hubiere lugar, en su caso, por el citado Impuesto sobre el Valor Añadido.”

De la lectura de los preceptos anteriores, se desprende, en primer lugar, que la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD), de las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas requiere un análisis previo sobre la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) y, en su caso, de la exención en dicho impuesto.

Así, en general, si la transmisión del bien o derecho de que se trate se realiza por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o, en cualquier caso, si constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido tal transmisión no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD.

Esta regla general tiene dos excepciones relativas a los bienes inmuebles. En efecto, las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, si gozan de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sí estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. En este caso, aunque se produce una doble imposición nominal de la operación, no hay doble imposición efectiva al quedar exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta excepción opera sólo en el caso de que goce de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, cuando se disfrute efectivamente de la exención. Por lo tanto, no operará si existiendo exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo renuncia a la misma. Asimismo, quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando esta transmisión no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el supuesto objeto de consulta, la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo en la propuesta de informe remitida manifiesta:

“1.- (…)

En consecuencia, el consultante y la entidad transmitente tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- (…)

Por tanto, la transmisión de un inmueble efectuada como consecuencia de un procedimiento judicial de subasta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el inmueble se encontraba afecto al desarrollo de las actividades empresariales o profesionales del transmitente, tal y como parece suceder en el supuesto objeto de consulta.

(…)

Según manifiesta el consultante, el inmueble que se transmite con la ejecución hipotecaria objeto de consulta consiste en una parcela de suelo urbano sin edificar. Por tanto, no le será aplicable la exención contenida en el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto, ya que no se trata de un terreno rústico o no edificable. Por lo tanto, la operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y no exenta.

3.- (…)

Por tanto, el sujeto pasivo de la operación objeto de consulta será el consultante adjudicatario, al tratarse de una entrega de un inmueble en ejecución de la garantía constituida sobre el mismo. En este sentido, cabe señalar que los criterios para la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a dicho supuesto se contienen en la contestación vinculante de 29 de abril de 2013, consulta V1415-13, por lo que se remite a la misma”.

Por lo tanto, al constituir la transmisión del inmueble objeto de consulta, una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido no debió tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo establecido en el apartado 5 del artículo 7.5 TRLITPAJD.

Al haberse liquidado el ITP y AJD en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, el consultante tendrá derecho a la devolución de los ingresos indebidos por la referida modalidad conforme a lo previsto en el artículo 33 del RITPAJD, lo que no le eximirá como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido de sus obligaciones tributarias por este concepto. El consultante, podrá solicitar la devolución de ingresos indebidos de acuerdo con lo previsto en los artículos 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003) y 14 y siguientes del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (BOE de 2 de septiembre de 2005).

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.