1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:
"Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…).”.
Por su parte, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por lo tanto, el consultante podría tener la consideración de empresario o profesional en los términos previstos en los artículos señalados y, en particular, si fue el urbanizador de los terrenos objeto de la permuta consultada.
No obstante de la información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si el consultante actuaba en su condición de empresario o profesional en dicha operación.
2.- Por otra parte, de acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 21 de diciembre de 2016, con número de referencia V5396-16, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa, total o parcialmente, la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guion anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción estando, con carácter general, sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega de los terrenos referida en el primer guion, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En este sentido, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece las reglas de devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido para las entregas de bienes en los siguientes términos:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…).”.
No obstante lo anterior, para los anticipos será de aplicación lo dispuesto por el apartado dos del mismo precepto:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
De acuerdo con lo anterior, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la entrega de bienes tendrá lugar cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente, salvo que se hubieran producido pagos anticipados anteriores a dicha fecha, en cuyo caso el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. En el caso objeto de consulta, la entrega del solar por parte del consultante adquirente de la construcción futura constituye un pago a cuenta en especie. En consecuencia, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengó con motivo del anticipo.
El devengo del Impuesto conlleva la obligación de repercutir el Impuesto sobre el destinatario de la operación a través de la expedición y entrega de la correspondiente factura. En este sentido, el apartado dos del artículo 90 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Dos. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.”.
En consecuencia, para la determinación del tipo impositivo aplicable a una determinada operación habrá de estarse a las circunstancias concurrentes en la fecha del momento del devengo de la misma.
4.- Por su parte, el artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 prevé que la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo deba modificarse cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos del comercio, quede sin efecto total o parcialmente la operación gravada o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.
No obstante, del escrito de consulta se desprende que el consultante no va a tener que satisfacer ninguna contraprestación adicional por el aumento de superficie de las viviendas que va a percibir por lo que no se habría producido ninguna modificación del precio pactado originariamente.
Por lo tanto, en el caso objeto de consulta, si en el momento de la entrega de las dos viviendas no se va a exigir ningún pago adicional del consultante al promotor de las mismas sino que, como se establece en el escrito de consulta la contraprestación de las viviendas recibidas lo constituyó el solar entregado, fue satisfecha toda la contraprestación cuando se produjo la entrega del solar correspondiente en forma de anticipo, por tanto no se producirá el devengo de ninguna nueva operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la que haya que repercutir el Impuesto en el momento de la entrega de las viviendas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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