IVA - V0363-17 - 12/02/2017

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) estarán exentas, entre otras, las siguientes operaciones financieras:

“c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.

La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.

En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.

e) La transmisión de préstamos o créditos.”.

Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. De conformidad con el artículo 135.1.d de esta Directiva, “los Estados miembros eximirán, las operaciones siguientes:

d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;.”

El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.

Esto es así salvo en los casos en que el artículo 135 exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, la letra b) del artículo 135 de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de las letras d) y f) del artículo 135, pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia).

En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 135 contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).

De acuerdo con lo anterior, se puede concluir que el objetivo de la exención de la letra c) del artículo 20.uno.18 de la Ley del Impuesto es excepcionar de tributación aquellas operaciones de concesión de crédito mientras que la letra e) equipara este tratamiento a la transmisión de créditos pues las mismas, también, deben considerarse como operaciones de carácter financiero.

Por el contrario, en las operaciones relativas a la gestión del crédito realizadas por persona distinta del concedente, según lo previsto en la letra d) del citado artículo 20.uno.18º no deben quedar sujetas y exentas del Impuesto pues se entiende que el servicio prestado tiene naturaleza administrativa, y como tal, debe quedar sujeto y no exento del Impuesto.

En el caso de la creación de títulos de crédito que son espejo de títulos comerciales y que se ceden a una entidad del grupo el consultante se plantea si los mismos pueden constituir una operación de cesión de créditos o un descuento.

En cuanto a la naturaleza del contrato de descuento bancario se configura como un contrato atípico no regulado expresamente y cuyas notas características se han construido a través de los usos propiamente bancarios.

Según doctrina autorizada en la materia, se trata de “un contrato por el que una entidad crediticia anticipa a un cliente el importe de un crédito pecuniario no vencido que éste tiene contra un tercero, con deducción de un interés o porcentaje y a cambio de la cesión del crédito salvo buen fin”. Existe asimismo la obligación del cliente de devolver al banco la suma anticipada por éste más gastos en el supuesto de que el deudor no satisfaga a su vencimiento el importe del crédito que fue descontado.

La operación de descuento supone la cesión de créditos o de cualquier otro derecho incorporado a un título que se presenta a una entidad, normalmente financiera, para que ésta proceda a su descuento, anticipando fondos al cliente minorados en el resultado de aplicar un tipo de descuento determinado, y procediendo, en su caso, a gestionar su cobro llegado el vencimiento del derecho cobrando por ello una tasa anual equivalente formada por la adición al tipo de descuento de determinadas comisiones resultantes de la contabilidad analítica llevada por el banco.

En estas circunstancias, no cabe hablar, en el ámbito del descuento bancario en sentido estricto, de operaciones distintas que deban recibir tratamientos dispares, debiendo concluir que la contraprestación exigida por el banco a sus clientes y normalmente materializada en la referida tasa, remunera un único servicio que se encuentra exento de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 como ya estableció este centro Directivo en distintas resoluciones vinculantes como la de 4 de abril de 2009, número V0711-09.

Por todo ello puede concluirse que la operación consultada de cesión de unos títulos espejo que incorporan un derecho de crédito debe considerarse como una operación sujeta y exenta del Impuesto en la medida en que la misma supone un anticipo de financiación al cedente a cambio una tasa de interés o descuento.

3.- Asimismo el consultante se plantea que importe debe consignar en la prorrata en las operaciones de financiación objeto de consulta.

Los párrafos 5º y 6º del artículo 104.dos.2º de la Ley 37/1992 disponen lo siguiente:

"En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.

Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.".

En primer lugar es preciso recordar que la referencia a entidades financieras que contienen los párrafos 5º y 6º del artículo 104.dos.2º de la Ley 37/1992 que se reprodujeron debe hacerse extensiva, a estos efectos, a cualquier entidad que realice operaciones financieras con carácter habitual, lo cual deriva igualmente del principio de neutralidad, señalado en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia por referencia a estas categorías de operaciones en Sentencias de 5 de junio de 1997, Asunto C-002/95, Sparekassernes Datacenter, ó 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd. (CPP).

De acuerdo con la regla anterior el importe a incluir en el denominador del porcentaje de prorrata será la diferencia entre la contraprestación obtenida por la cesión de los mismos y su valor de adquisición, entendiendo por tal el valor del crédito en el momento de crearse como título espejo.

Si el resultado de dicha diferencia, calculada conforme al párrafo 5º del artículo 104.dos, 2º es negativo, pues como suele ser habitual el importe que se obtiene por la cesión es menor al valor de adquisición, el valor a incluir en la prorrata será cero ya que carece de sentido establecer un importe negativo, por lo que será razonable que a estos efectos el importe sea igual a cero.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.