IVA - V0426-15 - 03/02/2015

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

No obstante lo anterior, la propia Ley del Impuesto, por razones fundamentalmente de interés general, exime de la obligación de pago de la cuota tributaria respecto de determinadas operaciones. En concreto, por lo que se refiere a las operaciones interiores, las exenciones previstas en el artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992 traen causa, en tanto que Impuesto armonizado a nivel comunitario, de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyos artículos 132, 135 y 136 enumeran taxativamente una serie de operaciones que los Estados miembros deben eximir de tributación.

En cuanto a los principios que, con carácter general, deben regir en materia de exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido aplicables a ciertas actividades de interés general (artículo 132 de la citada Directiva 2006/112/CE), conviene destacar, entre otros, los siguientes:

- Principio de interpretación estricta. Este principio ha sido consagrado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) en numerosas sentencias, entre las que se puede destacar la de fecha 15 de junio de 1989 dictada en el asunto C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, en la que el Tribunal dispone, en los apartados 12 y 13 de la misma, lo siguiente:

“12. En cuanto al alcance de las exenciones previstas de este modo, conviene recordar que este Tribunal de Justicia, en su sentencia de 11 de julio de 1985 (Comisión contra Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2655), subrayó que si bien es cierto que estas exenciones benefician a actividades que persiguen determinados objetivos, la mayor parte de las disposiciones indican también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones exentas y que estas prestaciones no se definen por referencia a conceptos puramente materiales o funcionales. En la citada sentencia, este Tribunal precisó también que el artículo 13 de la Sexta Directiva no excluía todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada.

13. De lo que precede resulta que los términos empleados para designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el Impuesto sobre el Volumen de Negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo.”.

En el mismo sentido, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).

- Principio de enumeración exhaustiva de los supuestos de exención. Estrechamente vinculado con el principio anterior, el carácter restringido de las exenciones amparadas por el artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE ha sido reiterado en diversas sentencias del Tribunal que ha señalado, de modo expreso, que las únicas operaciones susceptibles de quedar exentas de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido son las que se enumeran y describen de manera muy detallada en la propia Directiva (sentencias de 11 de julio de 1985, asunto C-107/84, Comisión/Alemania, y sentencia de 15 de junio de 1989 antes citada).

Los principios anteriormente mencionados deben ponerse en relación con la finalidad perseguida al establecer supuestos de exención de ciertas actividades de interés general, cual es hacer que dichas actividades resulten lo más accesibles posibles para los ciudadanos, tal y como ha señalado el Tribunal en la sentencia de fecha 11 de enero de 2001, asunto C-76/99, Comisión/Francia, cuyo apartado 23 dispone que “(…) la finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria es garantizar que el beneficio de la asistencia médica y hospitalaria no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dichos servicios que se produciría si éstos o las prestaciones relacionadas directamente con ellos fueran sometidos al IVA.”.

2.- Dentro de las actividades de interés general que la normativa comunitaria y, por ende, la Ley 37/1992 eximen de tributación se encuentra la asistencia sanitaria. Así, el artículo 132, apartado uno, letra c) de la Directiva 2006/112/CE obliga a los Estados miembros a declarar exenta “la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate”.

La transposición del precepto anterior al derecho interno español se ha llevado a cabo a través del artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992 que declara que estará exenta del Impuesto "la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.

Estos artículos han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y por esta Dirección General, respectivamente.

En concreto, el Tribunal, en la sentencia de fecha 10 de septiembre de 2002, asunto C-141/00, Kügler, señala, en su apartado 27, que “para que la asistencia médica esté exenta (…) basta que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada por personas que posean la capacitación profesional exigida.”.

Por consiguiente, la aplicación de la exención de los servicios sanitarios prestados por profesionales médicos exige la concurrencia simultánea de dos condiciones:

a) Que los servicios prestados sean de asistencia médica. Sobre este punto también existe abundante jurisprudencia comunitaria, destacando la sentencia dictada en el caso Kügler anteriormente mencionada en la que el Tribunal establece al respecto lo siguiente:

“ (…)

33. El Finanzamt, el Gobierno alemán y la Comisión, contrariamente a lo que alega Kügler, consideran que la exención del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva se aplica exclusivamente a los tratamientos de carácter terapéutico, es decir, a la asistencia destinada a la prevención, diagnóstico o curación de una enfermedad. Las demás actividades relativas a la asistencia personal básica y la asistencia en las tareas domésticas no están comprendidas en el ámbito de dicha excepción por cuanto, en sí mismas, no contribuyen a la curación del paciente, ya que no tienen fines directamente terapéuticos.

(…)

37. Por lo que respecta a la determinación del tipo de asistencia que se inscribe en el concepto de «asistencia» a personas físicas, utilizado en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva, como se ha recordado en el apartado 28 de la presente sentencia, los términos utilizados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva deben interpretarse en sentido estricto (véase, en particular, la sentencia Stichting Uitvoering Financiële Acties, antes citada, apartado 13).

38. A este respecto, en su sentencia de 14 de septiembre de 2000, D. (C-384/98, Rec. p. I-6795), apartado 18, el Tribunal de Justicia ya declaró que el concepto de «asistencia a personas físicas» no permite una interpretación que incluya intervenciones médicas realizadas con una finalidad distinta de la de diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.

39. Así pues, habida cuenta del principio de interpretación estricta de toda disposición que tenga por objeto establecer una exención al impuesto sobre el volumen de negocios, las prestaciones que no tienen tal finalidad terapéutica deben excluirse del ámbito de aplicación del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva (sentencia D., antes citada, apartado 19).

40. De ello se deduce que únicamente puede quedar exenta en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva la asistencia prestada a las personas, fuera del marco hospitalario, en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias, con fines de prevención, diagnóstico y curación, con exclusión de las demás actividades relativas a la asistencia personal básica y a la asistencia en las tareas domésticas.

(…)”.

Ahora bien, en su sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-212/01, Margarete Unterpertinger, el Tribunal matiza, en sus apartados 42 y 43, lo siguiente:

“42. Como ha señalado acertadamente la Abogado General en los puntos 66 a 68 de sus conclusiones, la finalidad de un servicio médico determina si está exento del IVA. Por lo tanto, si se presta asistencia médica en un contexto que permite determinar que su finalidad principal no es la protección, incluido el mantenimiento o el restablecimiento, de la salud sino más bien facilitar un dictamen exigido con carácter previo a la adopción de una decisión que produce efectos jurídicos, no se aplica a este servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.

43. En efecto, cuando un servicio consiste en emitir un dictamen médico, resulta que, aunque la prestación de este servicio corresponda a las competencias médicas del prestador y pueda suponer actividades típicas de la profesión de médico, como el reconocimiento físico del paciente o el examen de sus antecedentes sanitarios, la finalidad principal de tal servicio no consiste en proteger, incluido mantener o restablecer, la salud de la persona a que se refiere el dictamen. Tal servicio, cuyo objeto es responder a las preguntas que se formulan con motivo de la solicitud de dictamen, se presta con el fin de permitir que un tercero adopte una decisión que produzca efectos jurídicos con respecto al interesado o a otras personas. Si bien es cierto que un dictamen médico puede asimismo pedirlo el propio interesado y que indirectamente puede contribuir a proteger su salud, al detectar un nuevo problema o al corregir un diagnóstico anterior, la finalidad principal que persigue todo servicio de este tipo es la de cumplir un requisito legal o contractual previsto en el proceso decisorio de un tercero. Por lo tanto, no se puede aplicar a tal servicio la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.”.

Hay que tener en cuenta que las menciones que en estas sentencias se hacen al artículo 13, parte A, apartado 1, letra c) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 132, apartado uno, letra c) de la Directiva 2006/112/CE.

De acuerdo con lo anterior, el criterio determinante para delimitar la exención analizada es la finalidad de la operación efectuada, de forma que sólo se aplicará la referida exención cuando la intención principal con la que se presta el servicio de asistencia sanitaria sea la protección de la salud de la persona física en cuestión.

b) Que dichos servicios sean prestados por personas que posean la capacitación profesional exigida. A este elemento subjetivo de la exención se refiere el Tribunal en su sentencia de 27 de abril de 2006, asuntos acumulados C-443/04 y C-444/04, Solleveld y Eijnsbergen, al señalar que:

“(…)

28. A este respecto, del tenor del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva resulta que dicha disposición no define en sí misma el concepto de «profesiones sanitarias», sino que se remite en ese punto a la definición contenida en la normativa interna de los Estados miembros.

29. En estas circunstancias, corresponde a cada Estado miembro definir, en su propio Derecho interno, las profesiones sanitarias en cuyo marco la prestación de asistencia a personas físicas está exenta del IVA, de conformidad con el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva. El Tribunal de Justicia ya ha declarado que esta disposición concede a los Estados miembros una facultad de apreciación a tal efecto (sentencia de 6 de noviembre de 2003, Dornier, C-45/01, Rec. p.I-12911, apartado81).

A estos efectos, el artículo 2 de la Ley 44/2003, de 21 de noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias (BOE de 22 de noviembre), determina, en sus apartados uno y dos, que son profesiones sanitarias, tituladas y reguladas, aquellas cuya formación pregraduada o especializada se dirige específica y fundamentalmente a dotar a los interesados de los conocimientos, habilidades y actitudes propias de la atención de salud, y que están organizadas en colegios profesionales oficialmente reconocidos por los poderes públicos, de acuerdo con lo previsto en la normativa específicamente aplicable.

Igualmente, las profesiones sanitarias se estructuran en los siguientes grupos:

- De nivel Licenciado: las profesiones para cuyo ejercicio habilitan los títulos de Licenciado en Medicina, en Farmacia, en Odontología y en Veterinaria y los títulos oficiales de especialista en Ciencias de la Salud para Licenciados a que se refiere el título II de esta Ley.

- De nivel Diplomado: las profesiones para cuyo ejercicio habilitan los títulos de Diplomado en Enfermería, en Fisioterapia, en Terapia Ocupacional, en Podología, en Óptica y Optometría, en Logopedia y en Nutrición Humana y Dietética y los títulos oficiales de especialista en Ciencias de la Salud para tales Diplomados a que se refiere el título II de esta Ley.

Teniendo en cuenta la jurisprudencia anterior, esta Dirección General, en relación con la interpretación que debe darse al artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, ha señalado en reiteradas consultas (por todas, consulta vinculante V0260-10, de 12 de febrero de 2010) lo siguiente:

“A tales efectos se considerarán servicios de:

a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.

b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.

c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".

Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:

- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.

- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.

De acuerdo con lo expuesto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los citados profesionales que presten dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad que, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos..”.

No obstante, la consulta referida también hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la que se precisa que es la finalidad con la que se presta un servicio sanitario, la que determina la aplicación o no de la correspondiente exención, a partir de la cual se llega a la siguiente conclusión:

“(….) la Directiva no exime a la totalidad de los servicios que pueden prestarse en el ejercicio de las profesiones médicas y sanitarias.

La «asistencia a personas físicas» exenta de imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. Por el contrario, a los servicios médicos o sanitarios prestados con una finalidad que no sea el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades de las personas no puede aplicárseles la exención.”.

3.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la anterior redacción de dicho precepto, era el 18 por ciento.

El artículo 91, apartado uno, 2, número 11º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción vigente hasta el 31 de agosto de 2012, disponía lo siguiente:

“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:

(…)

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

(…)

11º “La asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley.”

El Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, ha dado una nueva redacción al artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que no se contempla la tributación a un tipo reducido de los servicios anteriormente contenidos en el artículo 91, apartado uno, 2, número 11º de la Ley 37/1992. Por tanto, los servicios consistentes en la asistencia sanitaria, dental y curas termales, que no estén exentos del Impuesto por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido tributarán desde el 1 de septiembre del año 2012, al tipo general del 21 por ciento.

La Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), ha dispuesto lo siguiente:

“7.º Tipo impositivo aplicable a la asistencia sanitaria, dental y curas termales.

A partir del 1 de septiembre de 2012, tributarán al tipo general del 21 por ciento los servicios prestados por profesionales médicos y sanitarios que no consistan en el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluido análisis clínicos y exploraciones radiológicas, que se encuentren exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 37/1992.

En particular, tributarán al tipo general los servicios de depilación láser, dermocosmética y cirugía estética, mesoterapia y tratamientos para adelgazar, masajes prestados por fisioterapeutas, servicios de nutrición y dietética, prestados por profesionales médicos o sanitarios debidamente reconocidos, y realizados al margen del servicio médico de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades.

Igualmente, se aplicará el tipo general del Impuesto a la elaboración de informes periciales de valoración del daño corporal, y a la expedición de certificados médicos dirigidos a valorar la salud de una persona con el objeto de hacer un seguro de vida para las compañías de seguros o para ser presentados en el curso de un procedimiento judicial.

También tributan al tipo general los servicios prestados por veterinarios al margen de los efectuados en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas.

Los servicios de balneario urbano y curas termales, circuitos termales, «SPA», hidroterapia, etc., tributan al 21 por ciento.

En todo caso, siguen manteniendo la exención del Impuesto los servicios prestados por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, siempre y cuando se refieran actividades relacionadas con su profesión.”

4.- El artículo 91, apartado uno, 2, número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción vigente hasta el 31 de agosto de 2012, disponía lo siguiente:

“Uno. Se aplicará el tipo del 8 por ciento a las operaciones siguientes:

(…)

2. Las prestaciones de servicios siguientes:

(…)

8º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley.”.

El Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, ha dado una nueva redacción al artículo 91 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que no se contempla la tributación a un tipo reducido de los servicios anteriormente contenidos en el artículo 91, apartado uno, 2, número 8º de la Ley 37/1992. Por tanto, los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, que no estén exentos del Impuesto por aplicación del artículo 20, apartado uno, número 13º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido tributarán, desde el 1 de septiembre del año 2012, al tipo general del 21 por ciento.

5.- En consecuencia con lo anterior, este Centro Directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

Primero.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades según lo expuesto anteriormente, prestados materialmente por profesionales médicos o sanitarios, (fisioterapeutas, médicos, enfermeras, podólogos y diplomados en dietética y nutrición) según el ordenamiento jurídico vigente, aunque dichos profesionales actúen por medio de una sociedad mercantil o se los presten a la misma y, esta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.

Se reitera el criterio de esta Dirección General de Tributos sobre el principio de interpretación estricta de toda disposición que tenga por objeto establecer una exención al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso consultado sólo las prestaciones que tienen finalidad terapéutica deben incluirse en el ámbito de aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.3º de la Ley 37/1992.

Segundo.- De no cumplirse los requisitos anteriores, los servicios prestados estarán sujetos y no exentos, siendo el tipo impositivo aplicable a dichos servicios el general del 21 por ciento. Entre estos servicios se encuentran aquellos realizados con otros fines, por ejemplo estéticos o relajantes, deportivos, como masajes prestados por fisioterapeutas o servicios consistentes en la realización de métodos fisioterapéuticos tendentes al adelgazamiento de las personas, realizados al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad.

Tercero.- Cuando los servicios prestados por el centro consultante tengan la naturaleza de servicios deportivos y no sanitarios, el tipo impositivo aplicable a dichos servicios sería el tipo general del 21 por ciento.

Cuarto.- Este Centro Directivo no es competente para determinar si el centro consultante es sanitario o deportivo, correspondiendo tal calificación a otros órganos de la Administración encargados de otorgar las correspondientes licencias y permisos para el ejercicio de la actividad.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.