1.- Las reglas de localización de las prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido se regulan en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
La regla general de localización de las prestaciones de servicios viene regulada en el artículo 69 de la citada Ley cuyo apartado uno, número 1º, dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)”
Dentro de las reglas especiales de localización, conforme a lo dispuesto en el artículo 70, apartados uno, número 9º, de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“9º. A) Los servicios de arrendamiento de medios de transporte en los siguientes casos:
a) Los de arrendamiento a corto plazo cuando los medios de transporte se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el citado territorio.
b) Los de arrendamiento a largo plazo cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal siempre que se encuentre establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en el citado territorio.
No obstante, cuando los arrendamientos a largo plazo cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal tengan por objeto embarcaciones de recreo, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando éstas se pongan efectivamente en posesión del destinatario en el mismo siempre que el servicio sea realmente prestado por un empresario o profesional desde la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente situado en dicho territorio.
B) A los efectos de lo dispuesto en este número, se entenderá por corto plazo la tenencia o el uso continuado de los medios de transporte durante un periodo ininterrumpido no superior a treinta días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días.”.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 70, declara lo siguiente:
“Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
(…)
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
2.- El artículo 70.Uno.9º de la Ley 37/1992 supone la transposición de la norma contenida en el artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), que establece lo siguiente:
“1. El lugar de prestación de servicios de arrendamiento a corto plazo de un medio de transporte será el lugar en el que el medio de transporte se ponga efectivamente a disposición posición del destinatario.
2. El lugar de prestación de servicios de arrendamiento, excepto el arrendamiento a corto plazo, de un medio de transporte a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que el destinatario esté establecido o domiciliado o resida habitualmente.
No obstante, el lugar de prestación de servicios de arrendamiento, a excepción del arrendamiento a corto plazo, de una embarcación de recreo a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo será el lugar en el que la embarcación de recreo se ponga efectivamente a disposición del destinatario , cuando el servicio sea realmente prestado por el proveedor desde la sede de su actividad económica o desde un establecimiento permanente situado en dicho lugar.
3. A los efectos de los apartados 1 y 2, la expresión “a corto plazo” se aplicará a la tenencia o el uso continuados de un medio de transporte durante un período ininterrumpido no superior a 30 días y, en el caso de los buques, no superior a 90 días.”.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo previsto en los artículos 24 quater, 24 quinquies, 24 sexies, 38, 39 y 40 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), que disponen lo siguiente:
“Presunciones en relación con la ubicación del cliente
(…)
Artículo 24 quater
A efectos del artículo 56, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE, cuando se alquilen de forma distinta de a corto plazo, medios de transporte a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal por el prestador basándose en dos elementos de prueba no contradictorios de los enumerados en el artículo 24 sexies del presente Reglamento.
Subsección 3 ter
Refutación de presunciones
Artículo 24 quinquies
1. El prestador de alguno de los servicios enumerados en el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE podrá refutar una presunción contemplada en el artículo 24 bis, o en las letras a), b) y c) del artículo 24 ter del presente Reglamento fundándose en tres elementos de prueba no contradictorios que demuestren que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en otro lugar.
2. Las autoridades tributarias podrán refutar presunciones formuladas en virtud de los artículos 24 bis, 24 ter, o 24 quater, cuando haya indicios de mala utilización o abuso por parte del prestador.
Subsección 3 quater
Elementos de prueba para la determinación de la ubicación del cliente y para la refutación de presunciones
Artículo 24 sexies
A efectos de lo dispuesto en el artículo 56, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE y de cumplir los requisitos establecidos en el artículo 24 quater del presente Reglamento, serán en particular elementos de prueba los siguientes:
a) la dirección de facturación del cliente;
b) los datos bancarios, como el lugar en que se encuentra la cuenta bancaria utilizada para el pago o la dirección de facturación del cliente de la que disponga el banco;
c) los detalles de registro de los medios de transporte alquilados por el cliente, cuando el registro de ese medio de transporte sea necesario en el lugar donde se utiliza, u otra información similar;
d) otra información relevante desde el punto de vista comercial.
(…)
Arrendamiento de medios de transporte
Artículo 38
1. Los «medios de transporte» a que se refiere el artículo 56 y el artículo 59, párrafo primero, letra g), de la Directiva 2006/112/CE incluirán los vehículos, motorizados o no, y demás dispositivos y equipos concebidos para el transporte de personas u objetos de un lugar a otro, que puedan ser remolcados o empujados por vehículos, y que se destinen normalmente a tareas de transporte y sean idóneos para ello.
2. Serán medios de transporte en el sentido del apartado 1, entre otros, los siguientes vehículos:
a) vehículos terrestres tales como automóviles, motocicletas, bicicletas, triciclos y caravanas;
b) remolques y semirremolques;
c) vagones de ferrocarril;
d) embarcaciones;
e) aeronaves;
f) vehículos específicamente concebidos para el transporte de enfermos o heridos;
g) tractores y otros vehículos agrarios;
h) vehículos para inválidos con propulsión mecánica o electrónica.
3. No se considerarán medios de transporte en el sentido del apartado 1 los vehículos permanentemente inmovilizados y los contenedores.
Artículo 39
1. A efectos de la aplicación del artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE, la duración de la tenencia o del uso continuado de un medio de transporte objeto de arrendamiento será determinada tomando como base el contrato celebrado entre las partes.
El contrato constituirá una presunción que podrá ser refutada mediante cualquier instrumento de hecho o de derecho que permita determinar la duración efectiva de esa tenencia o de ese uso.
La superación por causas de fuerza mayor de la duración contractual del arrendamiento a corto plazo definido en el artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE no incidirá en la determinación de la duración de la tenencia o utilización continuada del medio de transporte.
2. Cuando el arrendamiento de un mismo medio de transporte quede cubierto por contratos consecutivos entre las mismas partes, la duración será la de la tenencia o uso continuados del medio de transporte establecida en el conjunto de los contratos.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo primero, todo contrato y sus prórrogas se considerarán contratos consecutivos.
No obstante, no se cuestionará la duración del contrato o de los contratos de arrendamiento a corto plazo que preceden al contrato calificado de contrato de larga duración, siempre que no existan prácticas abusivas.
3. Salvo que existan prácticas abusivas, los contratos consecutivos entre las mismas partes para medios de transporte diferentes no se considerarán contratos consecutivos a efectos del apartado 2.
Artículo 40
El lugar en que el medio de transporte se pone efectivamente a disposición del cliente a que se refiere el artículo 56, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE será aquel en que el cliente o un tercero que actúe en su nombre tome posesión de él materialmente.”.
3.- En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:
1º.- Tratándose de arrendamientos de vehículos automóviles a corto plazo en los términos previstos en el artículo 70.Uno.9º de la Ley 37/1992, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español todos los alquileres de vehículos realizados por la entidad consultante, dado que, conforme se expone en el escrito de consulta, la puesta en posesión de los mismos al destinatario se realiza siempre en el territorio de aplicación del Impuesto español, con independencia de que sus destinatarios sean particulares o empresarios o profesionales y estén establecidos o no en el citado territorio.
2º.- Tratándose de arrendamientos de vehículos automóviles a largo plazo en los términos previstos en el artículo 70.Uno.9º de la Ley 37/1992, se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, estarán sujetos al mismo:
a) los alquileres de vehículos realizados por la entidad consultante a personas que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal, siempre que se encuentren establecidos o tengan su domicilio o residencia habitual en el citado territorio de aplicación del Impuesto español.
b) los alquileres de vehículos realizados por la entidad consultante a destinatarios que sean empresarios o profesionales que actúen como tales y radique en el territorio de aplicación del Impuesto español la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que dichos servicios tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
c) los alquileres de vehículos realizados por la entidad consultante cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto español, con independencia de que los destinatarios sean particulares o empresarios o profesionales y de que no estén establecidos ni tengan su domicilio o su residencia habitual, en el citado territorio.
Cuando se alquilen medios de transporte a largo plazo a personas que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal por la entidad consultante basándose en dos elementos de prueba no contradictorios de los enumerados en el artículo 24 sexies del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, indicado anteriormente, y sin perjuicio de la refutación de dichas presunciones conforme a lo establecido en el artículo 24 quinquies de ese Reglamento.
Este Centro Directivo no es competente para determinar el procedimiento que debe seguir la entidad consultante, para repercutir, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido, en los supuestos en que dichos servicios de alquiler de vehículos se presten a consumidores finales y conforme a las reglas de localización aplicables a los mismos no se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto español.
3º.- La duración de la tenencia o del uso continuado de un medio de transporte objeto de arrendamiento, a corto o largo plazo, se determinará tomando como base el contrato celebrado entre las partes.
En aquellos casos en los que por razones ajenas a la entidad consultante, el destinatario del servicio, que contrató un arrendamiento a largo plazo, proceda a la devolución del vehículo dentro de los treinta primeros días, sin que ello conlleve devolución de importe alguno por parte de la entidad consultante ni modificación contractual, en principio no cambiará la condición del contrato de arrendamiento como a largo plazo, todo ello sin perjuicio de que la presunción expuesta en el párrafo anterior podrá ser refutada mediante cualquier instrumento de hecho o de derecho que permita determinar la duración efectiva de esa tenencia o de ese uso.
4º.- En relación con la intervención de brokers o mayoristas del sector no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en el alquiler de los vehículos, del escrito de consulta parece deducirse que aquellos realizan para la entidad consultante un servicio de mediación en nombre y por cuenta de la misma en relación con el alquiler de vehículos y, por tanto, no son destinatarios de los servicios de alquiler prestados por la entidad consultante a consumidores finales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, sino que prestarán un servicio de mediación a la entidad consultante que estará sujeto en el territorio de aplicación del Impuesto conforme a lo previsto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Por tanto, en estos supuestos la entidad consultante realizará un servicio de arrendamiento de vehículos a personas que no tengan la condición de empresario o profesional actuando como tal que no están establecidas ni tienen su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto, cuyo régimen de tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se realizará conforme a lo expuesto en el número 1º anterior.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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