IVA - V0509-23 - 03/03/2023

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

2.- Por otra parte, en relación con la sujeción de las operaciones efectuadas por las entidades que conforman el sector público, el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, con la redacción dada por la disposición final décima de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (BOE de 9 de noviembre), establece que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:

“8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.

c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.

No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.

D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.

F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

a´) Telecomunicaciones.

b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

c´) Transportes de personas y bienes.

d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.

e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

h´) Almacenaje y depósito.

i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.

j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

k´) Las de agencias de viajes.

l ´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

m´) Las de matadero.”.

3.- En consecuencia, según lo establecido en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, estarán siempre sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones Públicas realicen en el ejercicio de las actividades que se mencionan en las letras a´) a m´) de la letra F) del referido artículo 7.8º.

Por su parte, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo previsto en la letra C) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, las prestaciones de servicios realizadas en favor de la consultante por otras sociedades cuando actúan en su condición de medio propio personificado del poder adjudicador de los encargos mencionados en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público y en los términos de dicho precepto.

La no sujeción prevista en la letra C) se refiere a los encargos del artículo 32 de los poderes adjudicadores a los medios propios personificados y no a otras figuras, que no se incluyen en la letra C) aunque puedan quedar recogidas en los supuestos contemplados en las letras D) y E) del referido artículo 7.8º de la Ley del Impuesto.

Asimismo, en virtud de lo previsto en la letra E) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios, distintas de las mencionadas en las letras a´) a m´), realizadas en favor de la sociedad consultante, íntegramente dependiente de la Administración del Estado, por cualesquiera entes, organismos o entidades también íntegramente dependientes de la Administración General del Estado, ostenten o no la condición de poder adjudicador, y tengan o no la consideración de Administración Pública a efectos del Impuesto. Este sería el caso, de las prestaciones de servicios que puedan realizarse en favor de la consultante por entidades públicas empresariales estatales, sociedades mercantiles estatales de capital 100 por cien públicos, con independencia de que su participación en el capital sea directa o indirecta, o de cualquier otra persona o entidad dependiente de la Administración General del Estado.

4.- Las letras C), D) y E) del artículo 7.8º transcritas en el apartado 3 anterior sólo se refieren a operaciones calificadas como prestaciones de servicios según el artículo 11 de la Ley del Impuesto, no a las entregas de bienes.

De conformidad con el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto, “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se en tenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Si bien según la información aportada en el escrito de consulta parece que todas las operaciones consultadas tienen la consideración de prestación de servicios.

Además, en todo caso, los supuestos de no sujeción señalados en el artículo 7.8º de la Ley del Impuesto tienen su límite y, en todos caso estarán sujetos al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas en la letra F), letras a´) a m´), del citado artículo 7.8º, entre los que se encuentran los servicios aeroportuarios.

5.- La Ley 37/1992 no define lo que debe entenderse por servicios aeroportuarios, tampoco lo hace la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA). No obstante lo anterior, no existiendo una remisión especifica al derecho nacional de cada Estado miembro debe entenderse en todo caso como un concepto autónomo de derecho comunitario.

Por otra parte, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, las disposiciones que supongan excepciones a las reglas generales deben interpretarse de forma estricta. Dado que la norma recogida en el artículo 7.8º, F) de la Ley 37/1992 constituye precisamente la regla general y el legislador comunitario ha querido excluir de la no sujeción los servicios aeroportuarios, su definición no queda subordinada al criterio de interpretación estricta por lo que existe una mayor discrecionalidad de los Estados miembros a efectos de su definición.

Por otra parte, la Comisión Europea en el documento de trabajo Nº 339 de 2002 del Comité IVA señalaba lo siguiente:

“1. Los servicios prestados en la zona aeroportuaria son servicios sujetos a impuestos que están exentos sobre la base del artículo 15, apartado 9.

2. Los servicios en la zona de aproximación y despegue son servicios no imponibles de conformidad con el artículo 4, apartado 5, párrafo primero, cuando el proveedor es un organismo de derecho público. (y servicios imponibles cuando son prestados por organismos privados).

3. Los servicios en el espacio aéreo superior e inferior son servicios no imponibles, de conformidad con el artículo 4, apartado 5, párrafo primero, cuando el prestador sea un organismo de derecho público. (y servicios imponibles cuando son prestados por organismos privados).”.

La referencia a los artículos 4.5 y 15.9 en el documento de trabajo 339 del Comité IVA se refieren a la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, deben entenderse referidos respectivamente a los artículos 13 y 148, letra g) de la vigente Directiva 2006/112/CE.

De lo expuesto se deduce que los servicios prestados en zona de aeropuerto salvo lo previsto en los puntos 2 y 3 del documento del Comité IVA deben entenderse sujetos por aplicación de lo señalado en la letra F), d´) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la exención cuando sea procedente.

Así, por ejemplo, no se consideran servicios prestados en zona de aeropuerto los servicios de soporte en el desarrollo de planes de innovación, servicios de asesoramiento o soporte en operaciones generales de la empresa. Por el contrario, sí se consideran servicios aeroportuarios, los servicios de ingeniería para la ejecución de obras en campos de vuelo, o centros de carga, servicios de adecuación de los sistemas de información de aeropuertos a nuevas tecnologías, el suministro, instalación y mantenimiento de aplicaciones informáticas de gestión aeroportuaria, trabajos y estudios técnicos de contaminación acústica y atmosférica o servicios de asistencia en sistemas de tratamiento de equipajes.

En consecuencia, los servicios que no se puedan considerar servicios prestados en zona de aeropuerto (en particular, los servicios de soporte en el desarrollo de planes de innovación, servicios de asesoramiento o soporte en operaciones generales de la empresa y similares) estarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, como se señala en el punto 3 de esta contestación, se presten en favor de la sociedad consultante, íntegramente dependiente de la Administración del Estado, por entidades públicas empresariales estatales, sociedades mercantiles estatales de capital 100 por cien públicos, con independencia de que su participación en el capital sea directa o indirecta, o de cualquier otra persona o entidad dependiente de la Administración General del Estado.

Por el contrario, los servicios aeroportuarios, incluidos en la letra d´) de la letra F) del artículo 7.8º de la Ley del Impuesto, estarán en todo caso sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque se presten en favor de la sociedad consultante, íntegramente dependiente de la Administración del Estado, por entidades públicas empresariales estatales, sociedades mercantiles estatales de capital 100 por cien públicos, con independencia de que su participación en el capital sea directa o indirecta, o de cualquier otra persona o entidad dependiente de la Administración General del Estado.

6.- Finalmente, debe tenerse en cuenta que, en la medida que ciertas sociedades puedan realizar operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el transcrito artículo 7.8º de la Ley 37/1992, habrá que estar a lo establecido en el artículo 93.Cinco de la referida Ley, según redacción dada por la Ley 9/2017, en lo relativo al derecho a la deducción.

Esa Dirección General ha interpretado dicho precepto en multitud de resoluciones, por todas, la resolución de 11 de mayo de 2020, número V1344-20, y a ella se remite esta contestación para más detalle.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.