IVA - V0546-15 - 11/02/2015

1.- La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 06/08/2014 con nº de consulta vinculante V2190-14 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.

2.- Las reglas de localización de los servicios se encuentran reguladas en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre).

Establece el art. 69, apartados Uno y Dos, de dicho texto legal que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:

(…)

n) Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.”.

Los servicios de telecomunicaciones son definidos por el artículo 69 en su apartado Tres de la siguiente manera:

“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

(…)

3.º Servicios de telecomunicación: aquellos servicios que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas.”.

Por otra parte, el artículo 70 de la Ley del impuesto contiene las reglas especiales aplicables a los servicios especificados en sus apartados.

En concreto, establece el artículo 70.Uno que:

“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(…)

8.º Los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, prestados desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas de dichos servicios se realicen en el citado territorio.”.

Finalmente, el artículo 70.Dos de la Ley del impuesto, establece que:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1.º Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.

2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.”.

Si bien el artículo 70 de la Ley del Impuesto contiene las reglas especiales de localización para determinados servicios, en el caso de los servicios de telecomunicaciones, su contenido complementa las reglas de localización ya contenidas en el artículo 69 para los servicios de telecomunicaciones.

Así, en síntesis y de acuerdo con los anteriores artículos, los servicios de telecomunicaciones se entenderán localizados en el territorio de aplicación del impuesto en los siguientes casos:

Cuando el destinatario de esos servicios sea un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto o con un establecimiento permanente en el mismo que sea destinatario de la operación independientemente de la localización del proveedor de los mismos.

Cuando el proveedor de los mismos sea un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del impuesto o con un establecimiento permanente en el mismo desde el que se preste el servicio y el destinatario sea un particular que resida en el territorio de algún otro Estado miembro.

Cuando el proveedor de los mismos esté establecido fuera del territorio de la Comunidad o en su defecto sean prestados desde un establecimiento permanente situado fuera del territorio de la Comunidad y el destinatario sea un particular con residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto y la utilización efectiva del servicio tenga lugar en dicho territorio.

Cuando conforme a las reglas anteriores los servicios de telecomunicaciones se localicen fuera del territorio de la Comunidad pero sin embargo la utilización o explotación efectiva de dicho servicio tenga lugar en el territorio de aplicación del impuesto y ello con independencia de la condición del destinatario de la operación (artículo 70.Dos de la Ley del impuesto).

En cuanto a la interpretación del artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto debe aquí señalarse que el sentido de la regla contenida en el mismo ha sido objeto de concreción a través de la reiterada doctrina emanada de este centro directivo debiendo mencionarse, por todas, la contestación dada a la consulta V2808-11 de 28 de noviembre del 2011. Se ha establecido por este centro directivo que los requisitos para la aplicación de la cláusula prevista en el art. 70.Dos de la Ley del impuesto son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.

2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.

En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.

Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la citada cláusula (la traspuesta por el Reino de España en el artículo 70.dos de la Ley) a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising, aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma, excluyendo sin embargo dicha aplicación a los servicios que eventualmente prestaría Athesia Advertising a sus clientes.

3º. La aplicación de lo dispuesto en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad.

4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.

Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).

3.- En cuanto al derecho a obtener la devolución de las cuotas de IVA soportadas por empresarios o profesionales establecidos en Canarias, el mismo se encuentra regulado en el artículo 119 de la Ley del Impuesto y desarrollado en el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre). No se contiene en el escrito de interposición de la consulta información suficiente acerca de la concurrencia en la entidad consultante de los requisitos legalmente exigidos para la obtención de la devolución en aquellos casos que procediera.

4.- Conforme a las reglas anteriormente analizadas y teniendo en cuenta los hechos y cuestiones planteadas por la entidad consultante, debe concluirse lo siguiente.

En primer lugar, respecto del primer supuesto contemplado consistente en la compra de minutos por la entidad consultante a un proveedor establecido en el territorio de aplicación del impuesto, esta operación no se entendería localizada, conforme a la reglas contenidas en los artículos 69 y 70 de la Ley del Impuesto, en el territorio de aplicación del impuesto y por tanto estaría no sujeta al mismo. Sólo en el caso en el que la entidad consultante dispusiera con posterioridad de esos minutos adquiridos con la finalidad de revenderlos a personas, siendo indiferente su condición, establecidas en el ámbito de aplicación del impuesto o con domicilio o residencia habitual en el mismo de forma que la utilización o explotación efectiva del objeto de la operación se efectuase en dicho territorio, entonces, en aplicación de la cláusula final contenida en el artículo 70.Dos de la Ley del impuesto, la operación estaría localizada en el territorio de aplicación del impuesto y quedaría sujeta al mismo. En este caso la entidad consultante vendría obligada a soportar la cuota del impuesto correspondiente pudiendo obtener la devolución de la misma en caso de no estar establecida en el ámbito de aplicación del impuesto y cumplir todos y cada uno de los requisitos contenidos en el artículo 119 de la Ley del impuesto y 31 del Reglamento de desarrollo.

En segundo lugar, se plantea por la consultante el supuesto de una prestación de servicios a la misma por parte de un proveedor establecido en el “Extranjero” (entiende este centro directivo que por “Extranjero” la consultante ha querido decir país tercero) pero siendo dichos minutos revendidos con posterioridad a locutorios establecidos en el ámbito de aplicación del impuesto y, por tanto, siendo utilizados efectivamente en dicho territorio. Se inquiere acerca de la sujeción de dicha operación al impuesto así como la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º de la Ley del Impuesto así como, en su caso, la posibilidad de obtener la devolución del impuesto soportado al ser la entidad consultante establecida en Canarias.

A este respecto debe precisarse que las operaciones efectuadas entre partes establecidas en países terceros son operaciones que escapan del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y por las que habrá que estarse a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto General Indirecto Canario cuyas consultas, con carácter vinculante, no son competencia de este centro directivo.

En tercer lugar, en cuanto a la localización de las prestaciones de servicio efectuadas por la entidad consultante a locutorios establecidos en el ámbito de aplicación del impuesto, debe concluirse que dicha operación, en base al artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto se encuentra localizada en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y por tanto quedará sujeta al mismo. No obstante, al ser el prestador del servicio un no establecido en el territorio de aplicación del impuesto será el destinatario de la operación el que, en virtud del artículo 84.Uno.2º letra a) de la Ley del impuesto, tenga la consideración de sujeto pasivo y, por tanto, deberá proceder al ingreso de las cuotas que se hubieran devengado.

En último término platea la entidad consultante el supuesto de la reventa de minutos de conexión telefónica a locutorios establecidos en Canarias o bien en el Extranjero (la consultante sí especifica aquí que se refiere a un país tercero) quienes, a su vez, revenden dichos minutos a locutorios sitos en el ámbito de aplicación del impuesto que es donde se produciría la utilización o explotación efectiva de los mismos.

Debe concluirse aquí igualmente que las operaciones efectuadas entre partes establecidas ambas en países terceros a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido son operaciones ajenas al ámbito de aplicación del impuesto, no siendo este centro directivo competente para pronunciarse con carácter vinculante al respecto.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.