IVA - V0569-16 - 10/02/2016

1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) estarán exentas del Impuesto, entre otras, las siguientes operaciones financieras:

“e) La transmisión de préstamos o créditos.

Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. De conformidad con el artículo 135.1.d de esta Directiva, “los Estados miembros eximirán, las operaciones siguientes:

d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;.”.

De acuerdo con lo anterior las operaciones realizadas por la consultante, consistentes en la transmisión de derechos de crédito, son operaciones financieras que, en principio, estarán sujetas y exentas del Impuesto.

2.- Una vez determinada la calificación financiera de tales servicios, es necesario determinar la localización de los mismos a efectos de su tributación en el territorio de aplicación del Impuesto.

Así, los servicios descritos por el consultante estarán sujetos o no en dicho territorio según resulte de las reglas de localización del hecho imponible establecidos en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, referentes a las prestaciones de servicios.

En particular, los servicios financieros y bancarios recogidos por el artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992, incluidos los que no gocen de exención, se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo previsto en la regla general del artículo 69 de la Ley 37/1992 que establece en su apartado Uno lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.

De dicho precepto se deduce que se localizarán en territorio de aplicación del Impuesto aquellos servicios de transmisión de préstamos que sean prestados a empresarios o profesionales establecidos en territorio de aplicación del Impuesto sin ninguna otra consideración, mientras que aquellos servicios prestados a empresarios o profesionales no establecidos en territorio de aplicación del Impuesto quedarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- En relación con la deducción de estas operaciones, el artículo 94, apartado uno, número 3º de la Ley 37/1992, establece que generan derecho a la deducción:

“Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado”.

Las operaciones financieras realizadas por la consultante se incluyen dentro de aquéllas reguladas en el artículo 20.Uno.18º por lo que de realizarse en el territorio de aplicación del Impuesto resultarían exentas y no serían generadoras del derecho a la deducción.

Si el destinatario de estas operaciones está establecido en un país o territorio tercero, el precepto aplicable es el citado artículo 94.Uno.3º, de manera que en estas prestaciones de servicios, cuando el destinatario está establecido fuera de la Comunidad, son operaciones que generan el derecho a la deducción y, por tanto, se incluyen en el numerador y denominador de la prorrata.

Dicha excepción proviene de lo dispuesto por el artículo 169, letra c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone que:

“Artículo 169.

Además de la deducción contemplada en el artículo 168, el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir el IVA a que se refiere dicho artículo en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de las siguientes operaciones:

(…)

c) sus operaciones exentas conforme a las letras a) a f) del apartado 1 del artículo 135, cuando el destinatario esté establecido fuera de la Comunidad o cuando estas operaciones estén directamente relacionadas con los bienes que se destinan a ser exportados fuera de la Comunidad.”.

Tanto el referido artículo de la Directiva del Impuesto como el correspondiente en la Ley 37/1992, vinculan la generación del derecho a la deducción a que la operación se realice fuera del territorio de la Comunidad. De esta forma, en la medida en que el consumo o utilización de estas operaciones no se produce en la misma, se asimilan a las exportaciones y por razones de neutralidad determinan el nacimiento del derecho a la deducción del Impuesto.

4.- Así mismo, la consultante desea conocer si las operaciones de transmisión de préstamos deben incluirse o no en la prorrata de deducción.

El artículo 104.dos de la Ley del Impuesto dispone en relación con la prorrata lo siguiente:

“El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.”

Por tanto, la consultante deberá incluir la totalidad de sus operaciones de transmisiones de préstamos en su prorrata, debiendo distinguir:

- Aquellas operaciones que generan derecho a la deducción (transmisiones de préstamos a empresarios que no están establecidos en la Comunidad) que se incluirán en el numerador y denominador de la misma.

- Las operaciones que no generan tal derecho (transmisión de préstamos a empresarios establecidos en territorio de aplicación del impuesto o en la Comunidad) que sólo deberán computarse en el denominador.

En cuanto al importe que debe computarse por cada operación de transmisión de préstamos, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992, apartado dos, número 2º, que señala lo siguiente

"En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.

Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.".

De acuerdo con dichos párrafos el importe a incluir en el porcentaje de prorrata será la plusvalía obtenida por su cesión, que será la diferencia entre la contraprestación obtenida por la misma y su valor de adquisición.

5.- Con respecto al sujeto pasivo de las entregas de bienes inmuebles dados en garantía del cumplimiento de una obligación principal, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual dispone, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(…)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo en virtud de lo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion de la Ley del Impuesto, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional a efectos del mismo.

b) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de entregas y tener por objeto un bien inmueble que esté afectado en garantía del cumplimiento de una obligación principal.

c) Tales operaciones deben tratarse de entregas de bienes distintas de aquellas a las que se refieren los dos primeros supuestos contemplados en el propio artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.

d) Las entregas realizadas deben ser consecuencia de la ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá en los casos de transmisión de inmuebles otorgados en garantía a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir tal deuda por el adquirente.

6.- Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante adquiere inmuebles en pago de préstamos hipotecarios. En ocasiones, debido al importe del préstamo el deudor entrega en pago de su deuda inmuebles que garantizan la devolución de la deuda junto con otros inmuebles sobre los que no se habría constituido ninguna garantía real.

Además, adquiere inmuebles en pago de distintos préstamos con un mismo deudor, estando algunos préstamos garantizados mediante derecho real mientras que otros préstamos carecen de garantía alguna.

En relación con la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a estas operaciones cabe hacer referencia a la consulta vinculante de 4 de junio de 2014, número V1472-14, que dispuso en relación con las cuestiones objeto de consulta lo siguiente:

2.2. Con respecto a las restantes operaciones, esto es, entregas de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada con tales inmuebles o a cambio de la obligación de extinguir dicha deuda por el adquirente, se debe señalar lo siguiente:

(…)

5º. Existiendo acuerdo entre las partes para extinguir la deuda garantizada mediante la entrega de diversos bienes inmuebles, algunos de los cuales no fue otorgado en garantía del cumplimiento de dicha deuda, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo operará respecto de la totalidad de las transmisiones.

Igualmente, será de aplicación la inversión del sujeto pasivo cuando tenga lugar la entrega de un inmueble que se destine, simultáneamente, a extinguir la deuda garantizada con dicho inmueble y otras deudas.

Por el contrario, cuando se transmitan bienes inmuebles con la finalidad de extinguir las deudas garantizas con tales inmuebles conjuntamente con otros inmuebles destinados a extinguir deudas sin garantía real, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo sólo operará respecto de aquéllas transmisiones que tengan por objeto inmuebles gravados con un derecho de garantía.”.

Por lo tanto, siguiendo los criterios anteriormente citados se puede concluir lo siguiente:

- Si el deudor entrega diversos bienes inmuebles para la extinción de una deuda garantizada (préstamo hipotecario), algunos de los cuales no fueron otorgados en garantía del préstamo hipotecario, cabe concluir que el mecanismo de inversión del sujeto pasivo será de aplicación a todas las transmisiones de inmuebles.

- Si para extinguir diversas deudas, unas con garantía inmobiliaria y otras que no cuentan con la misma, se hiciera entrega del bien inmueble que constituye la garantía de la deuda, la inversión de sujeto pasivo se aplicará en dicha transmisión.

- Si para extinguir diversas deudas, unas con garantía inmobiliaria y otras que no cuentan con la misma, se hiciera entrega de distintos bienes inmuebles, y solo algunos constituyen la garantía de la deuda hipotecaria, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo sólo operará respecto de aquellas transmisiones que tengan por objeto inmuebles gravados con un derecho de garantía.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.