IVA - V0628-23 - 16/03/2023

1.- El artículo 120 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que:

“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:

(…)

6.º Régimen especial del recargo de equivalencia.

Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario, a excepción de los comprendidos en los números 4.º, 5.º y 6.º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.

(…).”.

Por tanto, el régimen especial del recargo de equivalencia es un régimen que se aplicará de manera obligatoria según lo dispuesto en la normativa del impuesto. En este sentido, el régimen especial del recargo de equivalencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra regulado en el Capítulo VII del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 148 y siguientes.

Así, el artículo 148 de la citada Ley dispone lo siguiente:

“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(…).”.

De acuerdo con lo anterior, la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia se limita a aquellos comerciantes minoristas que sean personas físicas o bien que sean entidades en régimen de atribución de rentas. Para este segundo supuesto, la Ley 37/1992 restringe la aplicación del indicado régimen especial a aquellas entidades que tributen por el régimen de atribución de rentas del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas.

Sin embargo, si, conforme a lo previsto en la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, una entidad no puede aplicar el régimen de atribución de rentas del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, esa entidad tributará por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, desde 1 de enero de 2016 las sociedades civiles que no puedan aplicar el régimen de atribución de rentas del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no podrán aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando por el régimen general del Impuesto, tal y como ha señalado ya este Centro directivo con ocasión de la contestación a la consulta vinculante de 14 de junio del 2016 y número de referencia V2663-16.

Según la información aportada en el escrito de consulta la consultante está acogida al régimen especial de recargo de equivalencia, por lo que la presente contestación se va a realizar partiendo de esta hipótesis y de que se cumplen los requisitos previstos legal y reglamentariamente, incluidos los previamente citados y que la consultante es una persona física o una entidad en atribución de rentas. No obstante lo anterior, si la consultante no fuera persona física sino una sociedad que deba tributar por el impuesto sobre sociedades, no estaría acogida al régimen especial del recargo de equivalencia si no al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El artículo 154 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.

Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.

Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.

Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.

A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.

Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.

Por tanto, el proveedor de la consultante deberá repercutir a esta el recargo de equivalencia por las entregas que efectúe a la consultante acogida al régimen especial del recargo de equivalencia, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 13 de julio de 2022, número V1667-22 y la de fecha 8 de septiembre de 2022, número V1909-22. Y la consultante, por la reventa que efectúe no estará obligada a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ella efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni tampoco podrá deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.

3.- El artículo 163 de la Ley 37/1992, preceptúa que las personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de ventas al por menor estarán obligadas a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones de bienes que realicen.

Por otra parte, el artículo 170, apartado dos, número 1º de la Ley citada dispone que constituirá infracción simple la adquisición de bienes por parte de sujetos pasivos acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia sin que en las correspondientes facturas figure expresamente consignado el recargo de equivalencia, salvo los casos en que el adquirente hubiera dado cuenta de ello a la Administración en la forma que se determine reglamentariamente.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 83 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), el cual dispone que los sujetos pasivos acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia no incurrirán en la infracción simple tipificada en el número 1º del apartado dos del artículo 170 de la Ley del Impuesto, cuando efectúen la comunicación a que se refiere el mencionado precepto mediante escrito presentado en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal.

De acuerdo con lo expuesto, la consultante que tributa por el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las operaciones relativas a determinados bienes deberá comunicar a sus proveedores el hecho de estar sometida al referido régimen especial.

Si, a pesar de haber efectuado dicha comunicación a sus proveedores, tal y como expone en el escrito de consulta, éstos no le repercuten el recargo de equivalencia en sus correspondientes facturas, la consultante podrá poner en conocimiento de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración tributaria dicha circunstancia, mediante la presentación de un escrito a tal efecto. Lo anterior podrá determinar el no incurrir en la infracción simple regulada en el artículo 170, apartado dos, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por último, en caso de controversias relacionadas con la repercusión del impuesto, debe la consultante tener en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.Seis de la Ley 37/1992:

“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.

4.- Asimismo, según indica la consultante en el escrito de consulta, se realizará la venta de mobiliario que en ocasiones puede venir desmontado, es decir, viene en cajas con las diferentes piezas que componen el mueble para su montaje posterior, bien en la tienda o en el domicilio del cliente. En estas circunstancias resulta de referencia lo establecido en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido referido a las operaciones no calificadas como de transformación, el cual establece:

“A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:

1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.

2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.

3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.

4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.

5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.

6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.

En consecuencia, la consultante aplicará el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las entregas de bienes objeto de consulta (mobiliario y objetos de decoración), que efectúe en el mismo estado en que los adquirió, cuando concurran los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto. A tal efecto, no constituirán operaciones de transformación, y, consecuentemente, no determinará la pérdida de la condición de comerciante minorista, el simple montaje de mobiliario de decoración adquirido por la consultante desmontado, es decir, en cajas con las diferentes piezas que componen el mueble para su montaje posterior, bien en la tienda o en el domicilio del cliente.

5.- De acuerdo con todo lo anterior, la consultante aplicará el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las entregas de bienes (mobiliario y objetos de decoración) que efectúe en el mismo estado en que los adquirió, cuando concurran los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto.

Dicha actividad constituirá un sector diferenciado de la actividad de la consultante, según se señala en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a’) de la Ley del Impuesto, que establece los criterios para la aplicación de sectores diferenciados en los siguientes términos:

“A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

(…).”.

Así se recoge también en el apartado dos del artículo 148 de la Ley 37/1992 antes mencionado, regulador del régimen especial de recargo de equivalencia:

“Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.”.

Por tanto, las actividades realizadas por la consultante a las que se aplique el régimen especial de recargo de equivalencia constituirán un sector diferenciado respecto de las que tributan en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otro lado, quedará excluida del régimen especial del recargo de equivalencia, tributando por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, la prestación de servicios de decoración y diseño de interiores también realizada por la consultante, que tributará por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluidos los servicios de adquisición de mobiliario en nombre y por cuenta de sus clientes.

Dado que la consultante también adquiere mobiliario para sus clientes dentro del proyecto de decoración, habrá que tener en cuenta que si la consultante factura las entregas de bienes que realiza por un precio único junto con el transporte de las mismas y los servicios de decoración y diseño de interiores, deberá atenderse además a lo previsto en el apartado dos del artículo 79 de la Ley del Impuesto, que establece varias reglas especiales en cuanto a la determinación de la base imponible:

“Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.