1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Asimismo, el artículo 11, apartado dos, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”.
En consecuencia con lo anterior, los servicios prestados por el contratista al ayuntamiento consultante a cambio de una contraprestación estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en las prestaciones de servicios, como es el caso de las prestaciones de servicios jurídicos, se devengará el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Por otra parte, el apartado dos del mencionado artículo 75 dispone que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Por consiguiente, en las prestaciones de servicios jurídicos objeto de consulta el devengo del Impuesto se produce cuando se presten los referidos servicios con independencia de que la contraprestación se satisfaga después de prestados los mismos, salvo que se realicen pagos anticipados por dichas operaciones, en cuyo caso el Impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
3.- Por otra parte, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto establece la fijación provisional de la base imponible, permitiéndose su modificación posterior. Así, dispone que:
“Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.
Según la información aportada en el escrito de consulta los servicios jurídicos van a ser objeto de remuneración con una cantidad fija, así como con una cantidad variable adicional, cuantificada en el 50 por ciento del importe de los honorarios de la defensa y de la representación técnica, cuando el ayuntamiento consultante reciba de la parte contraria el importe fijado como condena en costas en los recursos contencioso-administrativos en los que sea parte.
En este sentido, la remuneración de los servicios jurídicos que reciba el contratista se va a establecer a través del presupuesto base de licitación con la posibilidad de recibir una cantidad adicional y variable, cuando el ayuntamiento consultante reciba de la parte contraria el abono de la condena en costas, teniendo esta retribución variable su origen en los servicios jurídicos prestados por el contratista. En consecuencia, la citada remuneración variable se consideraría un mayor importe de la contraprestación por los servicios jurídicos prestados por el contratista al ayuntamiento consultante.
Este es el criterio seguido por este Centro directivo en la contestación vinculante de 13 de marzo de 2018, número V0662-18, en que se analizaba la retribución a pagar por el adquirente de los derechos mineros para la explotación de una cantera. En concreto, en dicho supuesto de hecho se establece una cuantía fija mínima a pagar mensualmente o un importe variable mensual referenciado al volumen de extracción en la cantera por el nuevo propietario, estableciéndose el siguiente criterio:
“No obstante, una vez obtenida la autorización administrativa, dado que en el caso objeto de consulta el importe de la contraprestación no puede ser fijado con certeza en el momento del devengo de la transmisión, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto establece la fijación provisional de la base imponible, permitiéndose su modificación posterior. Así, dispone que:
“Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”.
En virtud de lo anterior, en el presente caso, la base imponible provisional a tener en cuenta en el momento del devengo de la operación de transmisión de derechos mineros (es decir, en el momento de la emisión de la autorización administrativa) debería ser el importe total de la contraprestación conocida en ese momento descontados los pagos a cuenta realizados por los que el Impuesto ya se ha devengado.
Si con posterioridad se altera dicho importe, por resultar mayor el valor que toma por referencia el volumen de extracción en cantera del nuevo propietario, produciéndose una modificación al alza del precio inicialmente fijado, según las condiciones pactadas, debe procederse a su rectificación por la diferencia.”.
4.- Así, en el caso de que el ayuntamiento consultante perciba de la parte contraria las costas que se le impongan en los recursos contencioso-administrativos entablados contra el Ayuntamiento o a instancia del Ayuntamiento, implicará el devengo de la retribución variable en el 50 por ciento de los honorarios de la defensa y la representación técnica, dando lugar a la modificación al alza de la base imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, la rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 89 de la Ley 37/1992 el cual dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
(…).”.
En este sentido, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), dispone que:
“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
(…).”.
5.- Por otra parte, debe distinguirse el supuesto objeto de consulta, en el que se utiliza para la cuantificación de la retribución variable del contratista el importe percibido de la condena en costas por el ayuntamiento consultante, de la propia tributación de las costas judiciales, que ha sido analizada reiteradamente por la doctrina de este Centro directivo quedando resumida, entre otras, en su contestación vinculante de 15 de febrero de 2022, número V0288-22, que establece lo siguiente:
“El pago del importe de la condena en costas por la parte perdedora en un proceso implica la indemnización a la parte ganadora de los gastos en que incurrió, entre otros, por servicios de asistencia jurídica y que son objeto de cuantificación en vía judicial. Habida cuenta de esta naturaleza indemnizatoria, no procede repercusión alguna del tributo por la parte ganadora a la perdedora, ya que no hay operación sujeta al mismo que sustente dicha repercusión. Igualmente, no habiendo operación sujeta a tributación, no procede la expedición de factura a estos efectos, sin perjuicio de la expedición de cualquier otro documento con el que se justifique el cobro del importe correspondiente”.
Añade esta doctrina que “Lo señalado anteriormente debe entenderse, en todo caso, sin perjuicio de la sujeción al Impuesto sobre el Valor añadido de los servicios que pudieran haberle sido prestados a la parte ganadora, que ha de percibir las cantidades en concepto de costas judiciales, por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio independiente de su actividad empresarial o profesional (por ejemplo, abogados y procuradores), con independencia del hecho de que sea precisamente el importe de tales servicios, en su caso, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, el que haya de tenerse en cuenta para determinar las costas judiciales que habrá de satisfacerle la otra parte en el proceso.”.
En este sentido, hay que tener en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2005 (Nº de recurso 3027/1999) que, en su Fundamento de Derecho primero, tercer párrafo, señala lo siguiente:
“Sentado lo anterior, en lo que atañe al argumento del impugnante éste debe ser desestimado, ya que el sujeto pasivo del IVA, el Letrado y Procurador en este caso, viene obligado a repercutir su importe sobre la persona para quien se realiza la operación gravada y aquella no es otra que la recurrida quien en virtud de la condena en costas no hace sino obtener el reintegro de lo abonado de quien resulta vencido en el proceso. No estamos ante un supuesto de repercusión del IVA en el Estado sino ante el reintegro al litigante que obtiene una sentencia favorable con condena en costas, por parte de quien resulta condenada en tal concepto, de los gastos por aquél realizados.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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