1.- El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que:
“Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.
Los Estados miembros podrán adoptar las disposiciones necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total. Podrán asimismo adoptar las medidas necesarias para evitar que la aplicación del presente artículo haga posibles el fraude o la evasión fiscales.”.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, en vigor desde 1 de enero de 2015, dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta
Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por el empresario o profesional sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el propio transmitente.
2.- En el supuesto objeto de consulta debe tenerse en cuenta que la entidad transmitente es una entidad establecida en Países Bajos, no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, siendo la entidad adquirente, esto es, la entidad consultante, una entidad establecida en Bélgica e igualmente no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, se plantea la cuestión de si se aplica el supuesto de no sujeción al Impuesto previsto para la transmisión de un patrimonio empresarial toda vez que la entidad transmitente dispone de determinado stock situado físicamente en el territorio de aplicación del Impuesto que será objeto de transmisión junto con otros activos y pasivos existentes en otros Estados Miembros. En definitiva, se cuestiona por la consultante si la transmisión del stock situado en el territorio de aplicación del Impuesto debe considerarse de forma independiente o bien como como un elemento más dentro de una fusión trasfronteriza con activos y pasivos en toda Europa.
En este sentido, cabe destacar el criterio manifestado por este Centro directivo en un supuesto similar en la contestación vinculante de 8 de abril de 2013, número V1168-13, donde se concluyó lo siguiente:
“Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información suministrada resulta que la operación se realiza entre la matriz establecida en Reino Unido que absorbe a una filial establecida en Francia, pero que mantiene parte de su stock de producción en territorio de aplicación del impuesto.
Este centro directivo carece de competencias para pronunciarse sobre la aplicación del artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE en dicha operación por no realizarse en territorio de aplicación del impuesto.”.
No obstante lo anterior y en contestación a solicitud de aclaración a la citada consulta, este Centro directivo matizó aquel criterio en la contestación vinculante de 19 de diciembre de 2013, número V3635-13, donde dispuso que:
“En consecuencia, si la transmisión del stock de producto, situado en territorio de aplicación del impuesto, se realiza junto con otros medios materiales y/o humanos que permitan el ejercicio de una actividad empresarial, dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto si constituye una unidad económica autónoma.
Por el contrario, si no se cumplen los requisitos anteriormente citados, la transmisión del stock de producto constituirá una operación interior de entrega de bienes, que quedará sujeta y no exenta del Impuesto.”.
En este mismo sentido, este Centro directivo se pronunció en la contestación vinculante de 25 de junio de 2020, número V2138-20, donde se establece que:
“En efecto, lo relevante para la aplicación del supuesto de no sujeción es que los elementos transmitidos en territorio de aplicación del Impuesto se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 (EDL 1992/17907) y no la forma jurídica del empresario o profesional destinatario.”.
3.- En base a los antecedentes expuestos, a efectos de que este Centro directivo se pronuncie sobre la aplicación del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, únicamente se estaría valorando el hecho de que los elementos transmitidos y situados en el territorio de aplicación del Impuesto constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
En este sentido, cabe destacar que tal como se desprende de la descripción de la operativa, y a falta de otros elementos probatorios, únicamente serán objeto de transmisión en el territorio de aplicación del Impuesto los palés y contenedores de automóviles, por lo que, a priori, dicha transmisión parece no constituir una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación, teniendo la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
Por otra parte, y partiendo, por tanto, de la hipótesis de que la transmisión objeto de consulta debe tributar como una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto al encontrarse los bienes objeto de entrega en el territorio de aplicación donde tiene lugar su puesta a disposición del adquirente, cabe plantearse quien tiene la condición de sujeto pasivo de la operación dado que, de acuerdo con la información suministrada, ni el transmitente ni el adquirente de los bienes están establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
Así, con respecto al sujeto pasivo de las entregas objeto de consulta, el artículo 84 de la Ley 37/1992, dispone que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
b’) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley, así como de entregas de bienes referidas en este último artículo que estén sujetas y no exentas del Impuesto.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
De acuerdo con lo anterior, por regla general, en el caso de las entregas de bienes, el sujeto pasivo será el proveedor de los bienes si bien cuando éste no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto, corresponderá al empresario destinatario la condición de sujeto pasivo de acuerdo con la regla de inversión del sujeto pasivo, con independencia de que el mismo esté establecido o no en dicho territorio.
Por tanto, y descendiendo al supuesto de consulta, en la entrega interior efectuada por el transmitente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto y cuyo destinatario es la consultante, el sujeto pasivo será la consultante por aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.
4.- Por lo que respecta a la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad consultante en la adquisición de los bienes objeto de consulta debe señalarse que el derecho a la deducción del Impuesto está regulado en el Capítulo I del Título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.
En cuanto al concreto procedimiento a seguir para obtener la devolución de las cuotas soportadas, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 27 de febrero de 2020, número V0484-20, hay que analizar si resulta procedente el regulado en el artículo 119 de la Ley del Impuesto, dada la condición de la consultante como no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero sí en la Comunidad, o bien el procedimiento general de devolución regulado en el artículo 115 de la misma norma.
De conformidad con el artículo 115 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.
(…).”.
Por otra parte, el citado artículo 119 de la Ley establece que:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
(…).”.
El procedimiento anterior para la solicitud de la devolución de las cuotas correspondientes es objeto de desarrollo en el artículo 31 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
Por otra parte, tal y como se señala en la contestación vinculante de 19 de junio de 2019, número V1470-19, es importante precisar que el análisis de la concurrencia de los requisitos exigidos por el artículo 119 de la Ley debe producirse durante un espacio temporal definido, en concreto, el periodo al que se refiere la solicitud de devolución a no establecidos.
En consecuencia, y toda vez que la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y sujeto pasivo respecto de la entrega de los bienes objeto de consulta por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, no se cumpliría la condición del artículo 119.Dos.2º de la Ley del Impuesto para seguir este procedimiento de devolución por lo que deberá efectuar la solicitud de devolución, en su caso, por el procedimiento general regulado en el artículo 115 de la Ley 37/1992.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio que, una vez la consultante adquiera los bienes objeto de consulta, por la que es sujeto pasivo por inversión, y que es precisamente la operación que le excluye del procedimiento de devolución del artículo 119, en caso que soporte otras cuotas del Impuesto por la adquisición de bienes y servicios de las que no sea sujeto pasivo por inversión, deba acudir al procedimiento regulado en el citado artículo 119 de la Ley, siempre que se cumplan el resto de condiciones prescritas por dicho artículo para acudir a este procedimiento de devolución.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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