IVA - V0753-19 - 03/04/2019

A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

2.- No obstante, el apartado Ocho del artículo 22 de la Ley 37/1992, dispone la exención de las “Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.

El desarrollo reglamentario de este precepto está recogido en el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1988, de 23 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) y modificado recientemente por el Real Decreto 1075/2017 de 29 de diciembre (BOE del 30 de diciembre), en vigor el 1 de enero de 2018.

El artículo 2 del Real Decreto 3485/2000, relativo a las franquicias a la importación señala que:

“1. Se admitirá con franquicia o exención de toda clase de derechos e impuestos, la importación de los siguientes bienes:

(…)

c) Bienes en las cantidades que se fijen por el Ministro de Hacienda como necesarias para el uso y consumo personal de los Agentes diplomáticos y los funcionarios consulares de carrera, así como de los miembros de su familia que formen parte de su casa, incluidos los efectos destinados a su instalación.

(…)

5. Las franquicias y exenciones reguladas en el apartado 1 anterior y en artículo 3 del presente Real Decreto, relativas a los vehículos automóviles, se regirán por lo dispuesto en el artículo 12.”.

Por su parte, el artículo 3.4 del Real Decreto citado relativo a las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en las entregas de bienes, prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias señala que:

“4. Estarán exentas las entregas de bienes o las prestaciones de servicios reguladas en el apartado 1 de este artículo, que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, cuando los destinatarios de dichos bienes o servicios sean las personas o entidades a que se refiere el artículo 2 del presente real decreto, acreditadas o con sede en otro Estado miembro y justifiquen la concesión por las autoridades competentes del Estado de destino del derecho a adquirir los mencionados bienes o servicios con exención.”.

Finalmente, el artículo 12 letra c) relativo al alcance de las franquicias y exenciones en el caso de vehículos automóviles señala que se admitirá con franquicia o exención de toda clase de derechos e impuestos, la importación, entrega, arrendamiento con opción de compra o adquisición intracomunitaria de los siguientes vehículos:

“c) Automóviles que se importen o adquieran en el número de unidades que se fije por el Ministro de Hacienda y Función Pública, por los Agentes diplomáticos y por los funcionarios consulares de carrera para su uso y el de su cónyuge e hijos, siempre que convivan y dependan económicamente del titular, no ejerzan ninguna actividad lucrativa en España y estén debidamente acreditados y documentados por el Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación.

(…).”.

De la interpretación conjunta de dichos preceptos resulta que un diplomático español acreditado en otro Estado miembro de la Unión, pueden adquirir en España un vehículo automóvil con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que justifique la concesión por las autoridades competentes del Estado miembro de destino, del derecho a adquirir el citado vehículo con exención del Impuesto.

3.- Por otra parte, en relación con el traslado ulterior a España del vehículo por un cambio de residencia de su titular que es fruto de un cambio de destino por razones laborales, el artículo 2 del Reglamento 282/2011 de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece en relación con el traslado de un medio de transporte nuevo desde un Estado miembro a otro lo siguiente:

“No darán lugar a adquisiciones intracomunitarias en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112/CE:

a) el traslado de un medio de transporte nuevo por una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo con motivo de un cambio de residencia, siempre que, en el momento de dicho traslado, no pueda aplicarse la exención establecida en el artículo 138, apartado 2, letra a), de la Directiva 2006/112/CE;

b) la devolución de un medio de transporte nuevo, por una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo, al Estado miembro desde el cual se le suministró inicialmente ese medio de transporte al amparo de la exención establecida en el artículo 138, apartado 2, letra a), de la Directiva 2006/112/CE.”.

La exención establecida en el artículo 138, apartado 2, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido es la que recoge la Ley 37/1992 en el artículo 25, apartado dos para las entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos.

De conformidad con este precepto no existe adquisición intracomunitaria de medios de transporte nuevos en el caso de traslado de un medio de transporte nuevo por una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo, por razón de un cambio de residencia, si no puede aplicarse en origen la exención del artículo 138.2.a) de la Directiva.

Además, tampoco existe adquisición intracomunitaria de medios de transporte nuevos en los casos de devolución de un medio de transporte nuevo, por una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo, como el consultante, al Estado miembro desde el cual se le suministró inicialmente ese medio de transporte al amparo de la exención establecida en el artículo 138, apartado 2, letra a), de la Directiva 2006/112/CE.

4.- En el caso objeto de consulta el vehículo fue adquirido en España con la exención derivada del artículo 22 de la Ley 37/1992 y posteriormente trasladado a Francia desde donde regresa, por lo que debe asimilarse a lo establecido en el referido artículo 2 del Reglamento 282/2011. Por otra parte, cuando el legislador ha querido regular otras situaciones parecidas de una manera diferente así lo ha hecho.

Así, cuando el retorno del vehículo automóvil al territorio de aplicación el Impuesto de un diplomático se produce desde un territorio tercero, la Ley 37/1992 establece un régimen específico en su artículo 28 conforme al cual para que la importación quede exenta deben cumplirse diversos requisitos:

“1º. Los interesados deberán haber tenido su residencia habitual fuera de la Comunidad al menos durante los doce meses consecutivos anteriores al traslado.

2º. Los bienes importados habrán de destinarse en la nueva residencia a los mismos usos o finalidades que en la anterior.

3º. Que los bienes hubiesen sido adquiridos o importados en las condiciones normales de tributación en el país de origen o procedencia y no se hubieran beneficiado de ninguna exención o devolución de las cuotas devengadas con ocasión de su salida de dicho país.

Se considerará cumplido este requisito cuando los bienes se hubiesen adquirido o importado al amparo de las exenciones establecidas en los regímenes diplomático o consular o en favor de los miembros de los Organismos Internacionales reconocidos y con sede en el Estado de origen, con los límites y condiciones fijados por los Convenios Internacionales por los que se crean dichos Organismos o por los Acuerdos de sede.

4º. Que los bienes objeto de importación hubiesen estado en posesión del interesado o, tratándose de bienes no consumibles, hubiesen sido utilizados por él en su antigua residencia durante un período mínimo de seis meses antes de haber abandonado dicha residencia.

No obstante, cuando se trate de vehículos provistos de motor mecánico para circular por carretera, sus remolques, caravanas de camping, viviendas transportables, embarcaciones de recreo y aviones de turismo, que se hubiesen adquirido o importado al amparo de las exenciones a que se refiere el segundo párrafo del número 3º anterior, el período de utilización descrito en el párrafo precedente habrá de ser superior a doce meses.

No se exigirá el cumplimiento de los plazos establecidos en este número, en los casos excepcionales en que se admita por la legislación aduanera a efectos de los derechos de importación.

5º. Que la importación de los bienes se realice en el plazo máximo de doce meses a partir de la fecha del traslado de residencia al territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, los bienes personales podrán importarse antes del traslado, previo compromiso del interesado de establecer su nueva residencia antes de los seis meses siguientes a la importación, pudiendo exigirse garantía en cumplimiento de dicho compromiso.

En el supuesto a que se refiere el párrafo anterior, los plazos establecidos en el número anterior se calcularán con referencia a la fecha de la importación.

6º. Que los bienes importados con exención no sean transmitidos, cedidos o arrendados durante el plazo de doce meses posteriores a la importación, salvo causa justificada.

El incumplimiento de este requisito determinará la exacción del Impuesto referido a la fecha en que se produjera dicho incumplimiento.”.

Entre estos requisitos destacan para los vehículos automóviles que hubieran estados en posesión del interesado en su antigua residencia durante un período de doce meses antes de haber abandonado dicha residencia.

El artículo 26 apartado dos de la Ley señala que estarán exentas del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya importación hubiera estado, en todo caso, exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el Capítulo III de este Título, lo que supondría que en el caso de existir una adquisición intracomunitaria de un vehículo automóvil se aplicaría la exención del artículo 28 siempre que se cumplieran los requisitos del mismo.

En el caso objeto de consulta no hay importación alguna, puesto que el vehículo automóvil vuelve a España desde otro Estado miembro, no desde un territorio tercero en el que nunca estuvo.

Por otra parte, tampoco existe adquisición intracomunitaria de bienes puesto que el consultante no adquiere la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, y cuando trae a España desde el otro Estado miembro el vehículo automóvil nuevo no obtiene el poder de disposición de un bien que es expedido al territorio de aplicación del Impuesto dado que el vehículo automóvil se adquirió en el territorio de aplicación del impuesto y vuelve a dicho territorio sin que en este segundo momento exista transmisión del poder de disposición.

5. Finalmente, cabe valorar si se pierde la exención del artículo 22, apartado Ocho de la Ley 37/1992, artículo 3.4 del Real Decreto 3485/2000 por el que se aprueba el reglamento de franquicias, pero el artículo 19.4º de la Ley 37/1992 y el artículo 8 del Reglamento de franquicias supedita la pérdida de la exención a la transmisión del vehículo automóvil, algo que, según manifiesta el consultante no va a producirse.

En relación con esto, el artículo 8 del Real Decreto 3485/2000 preceptúa que los bienes respecto de los que se hayan aplicado las franquicias y exenciones recogidas en dicha norma sólo podrán recibir alguno de los destinos recogidos en la misma y con cumplimiento de los requisitos fijados para cada uno de ellos.

Estos destinos son:

“a) Reexportación o exportación.

b) Abandono, libre de todo gasto, a favor de la Hacienda Pública.

c) Destrucción bajo intervención oficial, sin gastos para el Tesoro Público.

d) Venta o transferencia a otra Misión, Oficina consular, organismo internacional o persona con derecho al régimen de franquicia o exención.

e) Venta o transferencia a terceros sin derecho al régimen de franquicia, previo pago de los impuestos correspondientes.

f) Despacho a consumo con pago de los tributos que corresponda, en el supuesto de mercancías importadas con franquicia de derechos e impuestos.”.

En consecuencia, el retorno a España del vehículo automóvil objeto de consulta que va a continuar en el patrimonio del consultante, no constituye operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que no procede liquidar cantidad alguna por este concepto.

B) En relación con el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte, se informa lo siguiente:

6.- Respecto del Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte (IEDMT), el artículo 66.1 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre) establece:

“1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte:

(…)

e) Los vehículos que sean objeto de matriculación especial, en régimen de matrícula diplomática, dentro de los límites y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, a nombre de:

1.º Las Misiones diplomáticas acreditadas y con sede permanente en España, y de los agentes diplomáticos.

2.º Las Organizaciones internacionales que hayan suscrito un Acuerdo de Sede con el Estado español y de los funcionarios de las mismas con estatuto diplomático.

3.º Las Oficinas Consulares de carrera y de los funcionarios consulares de carrera de nacionalidad extranjera.

4.º El personal técnico y administrativo de las Misiones diplomáticas y las Organizaciones internacionales así como de los empleados consulares de las Oficinas Consulares de carrera, siempre que se trate de personas que no tengan la nacionalidad española ni tengan residencia permanente en España.

No obstante lo establecido en los números 2.º y 4.º anteriores, cuando los Convenios internacionales por los que se crean tales Organizaciones o los Acuerdos de sede de las mismas establezcan otros límites o requisitos, serán éstos los aplicables a dichas Organizaciones, a sus funcionarios con estatuto diplomático, y a su personal técnico-administrativo.

(…)

n) Los medios de transporte que se matriculen o se utilicen como consecuencia del traslado de la residencia habitual de su titular desde el extranjero al territorio español. La aplicación de la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.º Los interesados deberán haber tenido su residencia habitual fuera del territorio español al menos durante los doce meses consecutivos anteriores al traslado.

2.º Los medios de transporte deberán haber sido adquiridos o importados en las condiciones normales de tributación en el país de origen o procedencia y no se deberán haber beneficiado de ninguna exención o devolución de las cuotas devengadas con ocasión de su salida de dicho país.

Se considerará cumplido este requisito cuando los medios de transporte se hubiesen adquirido o importado al amparo de las exenciones establecidas en los regímenes diplomático o consular o en favor de los miembros de los organismos internacionales reconocidos y con sede en el Estado de origen, con los límites y condiciones fijados por los convenios internacionales por los que se crean dichos organismos por los acuerdos de sede.

3.º Los medios de transporte deberán haber sido utilizados por el interesado en su antigua residencia al menos seis meses antes de la fecha en que haya abandonado aquélla.

4.º La matriculación deberá solicitarse en el plazo previsto en el artículo 65.1.d), de esta Ley.

5.º Los medios de transporte a los que se aplique esta exención no deberán ser transmitidos durante el plazo de doce meses posteriores a la matriculación. El incumplimiento de este requisito determinará la exacción del impuesto referida a la fecha en que se produjera dicho incumplimiento.”

2º. Por su parte el artículo 65, apartado 1, letra d) dispone:

“d) Estará sujeta al impuesto la circulación o utilización en España de los medios de transporte a que se refieren los apartados anteriores, cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España conforme a lo previsto en la disposición adicional primera, dentro del plazo de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en España. Este plazo se extenderá a 60 días cuando se trate de medios de transporte que se utilicen en España como consecuencia del traslado de la residencia habitual de su titular al territorio español siempre que resulte de aplicación la exención contemplada en el apartado 1.I) del artículo 66.

A estos efectos, se considerarán como fechas de inicio de su circulación o utilización en España las siguientes:

1. º Si se trata de medios de transporte que han estado acogidos a los regímenes de importación temporal o de matrícula turística, la fecha de abandono o extinción de dichos regímenes.

2. º En el resto de los casos, la fecha de la introducción del medio de transporte en España. Si dicha fecha no constase fehacientemente, se considerará como fecha de inicio de su utilización la que resulte ser posterior de las dos siguientes:

1'. Fecha de adquisición del medio de transporte.

2'. Fecha desde la cual se considera al interesado residente en España o titular de un establecimiento situado en España.”.

En consecuencia, de la aplicación de los preceptos legales transcritos se desprende que la aplicación de esta exención requiere el cumplimiento de los siguientes períodos temporales:

- La residencia habitual del interesado fuera del territorio español durante los doce meses consecutivos anteriores al traslado de su residencia habitual al territorio español.

- Los medios de transporte deberán haber sido utilizado por el interesado en su antigua residencia al menos seis meses antes de la fecha de abandono de tal residencia.

- La matriculación en España del medio de transporte debe solicitarse dentro del plazo de los treinta días siguientes a la fecha de su introducción en España.

- El medio de transporte matriculado con exención no puede transmitirse durante los doce meses siguientes a la matriculación.

En consecuencia, para que un medio de transporte pueda matricularse al amparo de la exención prevista en el artículo 66.1.n) de la Ley 38/1992, se tendrán que cumplir todos y cada uno de los requisitos establecidos en el mismo.

3º. En el caso planteado, según la propia manifestación del consultante, el vehículo objeto de consulta se adquirió en régimen de franquicia diplomática, obteniendo un permiso temporal de circulación sin ser matriculado definitivamente en España, para su traslado fuera de España. El citado vehículo tampoco fue matriculado en Francia, sin tan siquiera iniciar en ese país el trámite de matriculación diplomática. El vehículo fue utilizado en Francia por su propietario menos de un mes antes de la fecha de traslado de residencia.

Puesto que el vehículo en cuestión no ha sido objeto de matriculación definitiva ni en Francia ni en España, sino que dicho vehículo circula con un permiso temporal de circulación para su traslado al extranjero a efectos de su matriculación definitiva, tal y como permite el Reglamento General de Vehículos, aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre en su artículo 43.1.2.2, la posterior matriculación definitiva del vehículo producirá la exigencia del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, al ser el hecho imponible la primera matriculación definitiva en España.

En consecuencia, la matriculación en España del vehículo en cuestión estará sujeta y no exenta al IEDMT, sin poder acogerse al supuesto de exención establecido en el artículo 66.1.n, puesto que no se cumplen con todos los requisitos temporales de la misma, en particular con el requisito de utilización en su antigua residencia al menos seis meses antes de la fecha de abandono de la misma.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.