IVA - V0829-19 - 16/04/2019

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de su actividad, siempre que las mismas se realicen a título oneroso.

De la información suministrada en el escrito de consulta se deduce que la entidad realiza operaciones a título oneroso. En consecuencia, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante mediante contraprestación, sin perjuicio de la posible exención de algunas operaciones.

2.- En este sentido, el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas de este Impuesto las operaciones siguientes:

“13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:

a) Entidades de derecho público.

b) Federaciones deportivas.

c) Comité Olímpico Español.

d) Comité Paralímpico Español.

e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.”.

El citado supuesto de exención se corresponde con la letra m) del artículo 132.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

En particular, dicho precepto dispone que los Estados miembros eximirán determinadas prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin de lucro, a las personas que practiquen el deporte o la educación física.

De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo, la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:

1º Que las operaciones, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.

2º Que tales prestaciones de servicios estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.

El requisito de que los destinatarios de los servicios prestados sean personas físicas que practiquen el deporte o la educación física se entiende cumplido aunque el prestador de los servicios facture el importe de los mismos con cargo a otras personas o entidades distintas de las personas físicas que practiquen el deporte o la educación física (por ejemplo, un club deportivo, un ayuntamiento, etc.), siempre que estas últimas sean destinatarias materiales y efectivas de los servicios prestados.

3º Que dichos servicios sean prestados por las personas o entidades referidas en los apartados a) a e) del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992.

En cuanto a este último requisito, el artículo 20.Tres de la misma Ley 37/1992 señala que a efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

“1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.

Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.

Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.

3.- De la información aportada en el escrito de consulta, y a falta de otros elementos de prueba, se deduce que, en este caso, los servicios prestados por el club consultante a sus socios podrían tener la consideración de servicios prestados a través de una entidad o un establecimiento privado de carácter social. En consecuencia, le será aplicable la exención contenida en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente cuando se reúnan los requisitos previamente señalados.

Sin embargo, para que la exención reseñada sea aplicable a las actividades del consultante, es necesario que se cumplan además las condiciones señaladas en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992, antes reseñado, en particular, la exención es únicamente aplicable a aquellas operaciones que, tengan la consideración de prestaciones de servicios a efectos de dicho Impuesto. Igualmente, la exención es únicamente aplicable a aquellas prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.

A estos efectos, se considerarán directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, quedando en este caso exentos del Impuesto, entre otros, los siguientes servicios:

Cobro de una cuota social mensual, entendiendo por tal el cobro de cuotas sociales periódicas de socios o aquellos importes que deben satisfacer de forma periódica los socios, así como el cobro de una cuota de entrada como miembro del club.

4.- Por su parte, en cuanto a la renuncia por parte de un socio a los derechos de cesión de un amarre durante el periodo de la concesión, siendo obligada la reversión del mismo al concesionario, hay que señalar que los supuestos de modificación de la base imponible se regulan en el artículo 80 de la Ley 37/1992. En particular, el apartado dos del referido precepto establece lo siguiente:

“Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.

De este precepto se deriva que en los casos en los que, por haberse resuelto una operación, el destinatario de la misma devuelva los bienes que inicialmente le fueron entregados, tal devolución no constituye en tanto que tal una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido realizada por el referido destinatario en favor de quien le realizó a él la entrega inicial, puesto que constituye un supuesto que da lugar a la rectificación de la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación inicialmente realizada.

En este caso, esto es, en el supuesto de que la operación gravada y por la que se devengó el Impuesto quede sin efecto parcialmente por resolución firme, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio, la modificación de la base imponible será parcial, procediendo a la reducción de la misma en igual cuantía a la que en su día determinó la repercusión de la correspondiente cuota.

Por otra parte, el artículo 89 de la Ley del Impuesto regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, estableciendo lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.

(…).”.

En este sentido, el artículo 80, apartado siete de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que en los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

El artículo 24, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según redacción dada al mismo por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre (BOE de 26 de octubre), dispone lo siguiente:

“1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.”.

En este sentido, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

“3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en el que se regulan las facturas rectificativas, dispone lo siguiente:

“1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

(…)

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

(…)

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.

No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.

De acuerdo con lo expuesto, el consultante debe expedir y entregar factura rectificativa a los socios que decidan renunciar al disfrute de la cesión de uso de un amarre por el tiempo restante de la concesión.

Esta factura debe reunir los requisitos contenidos en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, como consecuencia de la modificación de la base imponible por resolución parcial de la operación contenida en el correspondiente contrato.

5.- Por otra parte, es necesario señalar que en el supuesto objeto de consulta no se ha producido ingreso indebido alguno por parte del sujeto pasivo con ocasión de la operación inicial, dado que dicha operación que se pretende revertir parcialmente se efectuó originalmente exenta del Impuesto.

En efecto, con anterioridad al cambio de criterio establecido en las consultas vinculantes de 4 de agosto de 12010, V1833-10 y 6 de agosto de 2010, V1865-10, desarrollado posteriormente en las consultas vinculantes de 9 de septiembre de 2010, V1938-10 y V1937-10, entre otras, se consideraban directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, quedando exentos (o, en su caso, sujetos al entonces vigente tipo reducido), los servicios de cesión de uso de amarres, tanto a transeúntes como a usuarios que los arriendaran por periodos de tiempo determinados, o que fueran titulares de un derecho de uso preferente de un amarre durante el periodo de concesión administrativa de las instalaciones a la entidad que las explotaba. No obstante, las consultas anteriormente reseñadas concluyen:

“De conformidad con todo lo señalado en los apartados anteriores, este Centro directivo considera que el arrendamiento o la cesión de uso de puntos de amarre no pueden tener la consideración de servicios directamente relacionados con la práctica del deporte o de la educación física a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992 o del tipo reducido establecido en el artículo 91.Uno.2. 8º de la misma Ley.

La no observancia del citado principio supondría rebasar el ámbito de aplicación autorizado por la Directiva 2006/112/CE.

En consecuencia, el arrendamiento o la cesión de uso de puntos de amarre tributarán, en todo caso, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento.”

Por tanto, debemos considerar que, según se desprende del texto de la presente consulta, la operación inicial de cesión del amarre al que ahora se renuncia se produjo con anterioridad al cambio de criterio expresado en el texto anterior, con lo que en la fecha de devengo de la operación la cesión estuvo exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por consiguiente, considerando que en el supuesto analizado no ha habido ingreso indebido alguno, será el club náutico consultante quien deberá rectificar, a través de la expedición de una factura rectificativa, la operación objeto de consulta, lo que determinará una modificación de la base imponible pero sin que proceda, rectificar la repercusión del Impuesto ni reintegrar en este caso importe alguno por cuotas del Impuesto, que no fueron inicialmente repercutidas ni soportadas.

6.- Con independencia de lo anterior, y tal y como se ha señalado, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por el club náutico consultante a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas, y además concurran en dicha entidad los requisitos señalados en el artículo 20.Tres de la Ley del Impuesto para ser considerado entidad o establecimiento de carácter social, hecho que, de entrada, parece concurrir en el supuesto consultado.

En este sentido, es criterio de este Centro directivo, manifestado mediante contestaciones a las referidas consultas vinculantes V1833-10, V1865-10, V1938-10 V1937-10, y sucesivas, que los servicios de alquiler de puntos de amarre de embarcaciones, las cuotas de amarre, la cesión de derechos de uso de amarres o las estadías, invernales, en la zona de seco de embarcaciones, son servicios no relacionados directamente con la práctica del deporte o la educación física, por cuanto, aun no ignorando que puedan estar relacionados con la práctica de tales actividades, no puede aseverarse que lo estén directa y específicamente como así exigen las disposiciones de aplicación aplicables a la materia.

Por lo tanto, la prestación de servicios de cesión de uso de un amarre a un socio que ya disfrutaba de un amarre de menor eslora, estará, en las condiciones anteriores, sujeta y no exenta del Impuesto, aunque hubiera adoptado la forma de una compensación de los derechos de cesión pendientes de disfrutar de su amarre inicial, a cambio de los derechos de cesión de otro de superior eslora, percibiendo un precio por la diferencia, aún en el supuesto de que se hayan mantenido por parte del consultante las condiciones que dieron lugar a la exención en la cesión del amarre anterior.

7.- En relación con los puntos anteriores, la base imponible de las operaciones se determinará conforme a lo establecido en el Capítulo I, del Título V, de la Ley 37/1992.

El artículo 78 de la Ley 37/1992 establece la siguiente regla general en relación con la base imponible: “La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.

Para determinar el importe total de la contraprestación, el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables en determinados casos:

“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”

8.- En consecuencia con lo expuesto, este Centro directivo le informa de lo siguiente:

a) Estarán exentos los servicios prestados por un club náutico a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas, y además concurran en dicho club náutico los requisitos señalados en el artículo 20.Tres de la Ley del Impuesto para ser considerado entidad o establecimiento de carácter social.

En relación con el contenido de la consulta, se considerarán directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, quedando en este caso exentos del Impuesto, los siguientes servicios:

Cobro de una cuota social, entendiendo por tal el cobro de cuotas sociales periódicas de socios o aquellos importes que se deben satisfacer de forma periódica por los socios como tales, así como el cobro de una cuota de entrada como miembro del club.

b) La operación de renuncia por parte de un socio al derecho de cesión de uso de un amarre, a cambio de la devolución de la cantidad pagada proporcional al periodo restante del tiempo de la concesión, dará lugar a la emisión de una factura rectificativa de acuerdo con lo señalado en el artículo 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, antes transcrito, sin que proceda reintegrar en este caso importe alguno por cuotas del Impuesto, que no fueron inicialmente repercutidas ni soportadas.

c) En cuanto a la prestación de servicios de cesión de uso de un amarre a un socio que ya disfrutaba de un amarre de menor eslora, estará, en las condiciones anteriores, sujeta y no exenta del Impuesto, aunque hubiera adoptado la forma de una compensación de los derechos de cesión pendientes de disfrutar de su amarre a cambio de los derechos de cesión de otro de superior eslora, percibiendo un precio por la diferencia, aún en el supuesto de que se hayan mantenido por parte del consultante las condiciones que dieron lugar a la exención en la cesión del amarre anterior.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.