IVA - V0866-15 - 23/03/2015

1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) señala en su apartado uno que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 8 de la Ley del Impuesto define en su apartado uno las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”. El apartado dos señala:

“Dos. También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible.”.

Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley establece el concepto de prestación de servicios de la siguiente manera:

“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(…).

6º. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.”.

2.- El concepto de rehabilitación se regula en el artículo 20.Uno.22º.B) 6 de la Ley 37/1992 como sigue:

“B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”

Así pues, la ejecución de obra realizada por la consultante tendrá la consideración de entrega de bienes cuando tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en los términos anteriormente recogidos, y siempre que el coste de los materiales aportados por la consultante exceda del 40 por ciento de la base imponible.

En caso contrario, la operación tendrá la consideración de prestación de servicios.

3.- Por lo que se refiere a la localización de la operación objeto de consulta, suponiendo que su calificación sea la de entrega de bienes, el artículo 68 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

(…)

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

(…)

3º. Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.”.

Así pues, en el caso de que la operación se califique como entrega de bienes, se entenderá que no está localizada en el territorio de aplicación del Impuesto, dado que el inmueble objeto de la misma radica fuera del mismo. Así pues, se tratará de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- En el caso de que la operación se califique como prestación de servicios, deberá atenderse a las reglas de localización contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

La regla general de localización de las prestaciones de servicios viene regulada en el artículo 69 de la citada Ley, cuyo apartado uno dispone lo siguiente:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Dentro de las reglas especiales de localización, conforme a lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992 se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

(…).”.

Procede, por consiguiente, verificar si el vínculo que une los servicios objeto de consulta a un determinado bien inmueble es suficiente. El sistema del artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto (trasposición del actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) se opone a que el ámbito de aplicación de esta regla especial de localización se extienda a cualquier prestación de servicios que presente un vínculo, por débil que sea, con un bien inmueble, puesto que hay un gran número de servicios relacionados de un modo u otro con un bien inmueble.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (asunto C-166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto) las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. Este tipo de relación caracteriza, por otro lado, a todas las prestaciones de servicios enumeradas en dicha disposición.

Por ello, es necesario atender al grado y la naturaleza de la relación que debe exigirse entre los servicios prestados y el bien inmueble. Siguiendo la doctrina del Tribunal de Justicia también mantenida por la Comisión Europea, los términos “relacionados con” sólo pueden interpretarse de una forma restrictiva ya que en otro caso y en una reducción al absurdo cualquier servicio puede, en última instancia, estar “relacionado” de un modo u otro con un bien inmueble, entendido este como un espacio delimitado.

En el supuesto analizado, consistente en la ejecución de obras de reforma en un local comercial, parece evidente que el inmueble constituye el elemento central e indispensable de la operación. En efecto, el citado servicio precisa necesariamente de un inmueble de forma que la relación entre el servicio prestado y el inmueble en cuestión es tal que sin dicho inmueble el citado servicio carece de sentido.

Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, si la operación se califica como prestación de servicios, éstos no quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 70.Uno.1º, al tener por objeto unas oficinas que radican fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.