1.- Las reglas que establecen el importe de la base imponible del impuesto son objeto de regulación en los artículos 78 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre).
Señala el artículo 78 de la Ley del impuesto que:
“Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(…)
4.º Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
(…).”.
Tal y como dispone el precepto anterior y tal y como ha sido reiterado de este centro directivo en sus contestaciones vinculantes (véase, por todas, la emitida con ocasión a la consulta de referencia V2310-11, de 28 de septiembre), la cuota de los impuestos especiales, a excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte, habrá de ser añadida al importe que, como contraprestación, se haya acordado en una operación sujeta al impuesto sobre el valor añadido.
En cuanto al importe a consignar en la declaración resumen anual - modelo 390- debe en primer lugar señalarse que la misma es objeto de regulación en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE del 31 de diciembre) que dice:
“7. Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
Los sujetos pasivos incluidos en declaraciones-liquidaciones conjuntas, deberán efectuar igualmente la presentación de la declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos establecidos en el párrafo anterior.
No estarán obligados a presentar la declaración-resumen anual prevista en este apartado aquellos sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los artículos 20 y 26 de la Ley del Impuesto ni aquellos sujetos pasivos para los que así se determine por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas en los mismos supuestos a los que se refiere el cuarto párrafo del apartado 1 de este artículo.”.
El modelo 390 de declaración resumen-anual fue objeto de aprobación por la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre (BOE del 20 de noviembre). De acuerdo con dicho modelo, la base total de aquellas operaciones a las que hace referencia el consultante en su escrito, deben ser declaradas en la casilla 05 “IVA Devengado. Régimen Ordinario” en caso en el que el consultante tribute por el régimen general del impuesto. No se incluirán, por tanto, en estas casillas, las bases y cuotas por operaciones a las que se aplique algún régimen especial (incluido el régimen simplificado), que deberán ser anotadas en sus casillas correspondientes.
Posteriormente, ese importe se sumará al resto de importes de bases imponibles en la casilla 99 del apartado 10 de la declaración -“Volumen de operaciones”- en la que se hará constar el importe total, excluido el propio IVA de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural en régimen general del impuesto.
Esta casilla 99 “Operaciones en Régimen General” sumadas con otras especificadas en el mismo modelo, conformará el importe del volumen de operaciones delimitado por el artículo 121 de la Ley del impuesto de la siguiente manera:
“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su patrimonio transmitida.
Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:
1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.
3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.”.
El importe de volumen de operaciones anteriormente referenciado es un concepto exclusivamente definido a los efectos del impuesto sobre el valor añadido y que presenta algunas diferencias respecto del concepto de “importe neto de cifra de negocios”, concepto éste del ámbito contable, y al que se remite en su articulado la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, estas diferencias no deben influir en la obligación del consultante de cumplimentar los modelos del impuesto sobre el valor añadido tal y como establece la normativa reguladora de los mismos.
Por último, las consultas en referencia al concepto contable del importe neto de la cifra de negocios así como las relacionadas con la forma en que debe contabilizar las operaciones descritas, deberá dirigirlas, en su caso, al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Calle de Huertas, nº 26 (28014 Madrid).
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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