IVA - V1242-15 - 23/04/2015

En primer lugar cabe señalar que, en relación con buena parte de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, con fecha 29-12-2014 se ha emitido contestación a la consulta vinculante número V3386-14, que resulta aplicable a buena parte de los productos por los que ahora se consulta.

1.- La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, los números 5.º y 6.º del apartado Uno.1 y el número 3.º del apartado Dos.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, que quedan redactados de la siguiente forma:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…)

5.º Los medicamentos de uso veterinario.

6.º Los siguientes bienes:

a) Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 «Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de los incluidos en el número 5.º de este apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.1 de este artículo.

b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.

c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.

No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.

(…)

Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…)

3.º Los medicamentos de uso humano, así como las formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales.”

Asimismo, la Ley 28/2014 referida, incorpora un nuevo apartado octavo al Anexo de la Ley, que queda redactado como sigue:

“Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91.Uno.1.6.ºc) de esta Ley.

– Las gafas, lentes de contacto graduadas y los productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento.

– Dispositivos de punción, dispositivos de lectura automática del nivel de glucosa, dispositivos de administración de insulina y demás aparatos para el autocontrol y tratamiento de la diabetes.

– Dispositivos para el autocontrol de los cuerpos cetónicos y de la coagulación sanguínea y otros dispositivos de autocontrol y tratamiento de enfermedades discapacitantes como los sistemas de infusión de morfina y medicamentos oncológicos.

– Bolsas de recogida de orina, absorbentes de incontinencia y otros sistemas para incontinencia urinaria y fecal, incluidos los sistemas de irrigación.

– Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema Nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios.

– Las cánulas de traqueotomía y laringectomía.

– Sillas terapéuticas y de ruedas, así como los cojines antiescaras y arneses para el uso de las mismas, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad.

– Plataformas elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en escaleras, rampas portátiles y barras autoportantes para incorporarse por sí mismo.

– Aparatos y demás instrumental destinados a la reducción de lesiones o malformaciones internas, como suspensorios y prendas de compresión para varices.

– Dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento respiratorios.

– Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva.

– Los siguientes productos de apoyo que estén diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental, intelectual o sensorial:

• Productos de apoyo para vestirse y desvestirse: calzadores y sacabotas con mangos especiales para poder llegar al suelo, perchas, ganchos y varillas para sujetar la ropa en una posición fija.

• Productos de apoyo para funciones de aseo: alzas, reposabrazos y respaldos para el inodoro.

• Productos de apoyo para lavarse, bañarse y ducharse: cepillos y esponjas con mangos especiales, sillas para baño o ducha, tablas de bañera, taburetes, productos de apoyo para reducir la longitud o profundidad de la bañera, barras y asideros de apoyo.

• Productos de apoyo para posibilitar el uso de las nuevas tecnologías de la información y comunicación, como ratones por movimientos cefálicos u oculares, teclados de alto contraste, pulsadores de parpadeo, software para posibilitar la escritura y el manejo del dispositivo a personas con discapacidad motórica severa a través de la voz.

• Productos de apoyo y dispositivos que posibilitan a personas con discapacidad motórica agarrar, accionar, alcanzar objetos: pinzas largas de agarre y adaptadores de agarre.

• Estimuladores funcionales.»

“Prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en particular los previstos en el Real Decreto 1030/2006, de 15 de septiembre, por el que se establece la cartera de servicios comunes del Sistema nacional de Salud y el procedimiento para su actualización, incluyendo sus componentes y accesorios”. Se plantea si están incluidos el ácido hialurónico y los sustitutos óseos (rellenos de huesos).

2.- El precepto referido establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a aquellos productos farmacéuticos, distintos de los medicamentos ya sean de uso humano o veterinario, que se encuentran comprendidos en el Capítulo 30 “Productos farmacéuticos” de la Nomenclatura Combinada, a los que se exige, asimismo que sean susceptibles de uso directo por el consumidor final.

La aplicación del tipo reducido en este supuesto requiere el cumplimiento de cuatro requisitos conjuntamente:

- Que se trate de productos que se encuentren incluidos en la categoría 30 de la Nomenclatura Combinada.

- Que se trate de productos que no sean medicamentos.

- Que se trate de productos cuya entrega, adquisición o importación no esté exenta del Impuesto, por cuanto la categoría 30 mencionada incluye, por ejemplo en la partida 30.02 a la sangre humana, que se encuentra sujeta y exenta al Impuesto.

- Que sea susceptible de uso directo por el consumidor final, lo que implica que, con independencia de la persona que adquiera el producto (paciente consumidor final u otra persona, como por ejemplo, un profesional sanitario o un hospital), por sus características objetivas, en el momento de la entrega, adquisición o importación pueda ser susceptible de aplicación directa sobre un paciente consumidor final, lo que excluye, por ejemplo, a los deshechos farmacéuticos, que se incluyen en la partida 30.06, en los que no cabe dicha aplicación.

No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que la inclusión en la categoría 30 de la Nomenclatura Combinada implica, para algunos productos, el cumplimiento de determinados requisitos de presentación, así por ejemplo, la partida 30.05 relativa a “Guatas, gasas, vendas y artículos análogos (por ejemplo: apósitos, esparadrapos, sinapismos), impregnados o recubiertos de sustancias farmacéuticas o acondicionados para la venta al por menor con fines médicos, quirúrgicos, odontológicos o veterinarios” según las notas explicativas al “Sistema armonizado de Designación y Codificación de Mercancías Quinta edición (2012)” hace referencia a la forma en que se acondicionan o a su modo de presentación como destinados exclusivamente a la venta directa a los usuarios (particulares, hospitales, etc).

Dicha aplicación directa se entiende con independencia de que el producto permanezca o no en el paciente así por ejemplo, los cementos y demás productos de obturación dental que se incluyan en la partida 30.06 están destinados a permanecer en el cuerpo del paciente, mientras que una gasa, que se incluya en la partida 30.05 no está destinada a permanecer en el cuerpo del paciente, si bien, ambos, en cuanto se encuentren incluidos en la categoría 30 de la Nomenclatura Combinada y, cumplan el resto de requisitos mencionados estarán gravados al tipo impositivo del 10 por ciento.

La competencia para determinar si un producto está o no incluido en una categoría de la Nomenclatura Combinada no corresponde a este Centro directivo. En relación a la clasificación de mercancías el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, ha emitido informe a solicitud de este Centro directivo, que establece:

“La clasificación de la mercancía en materia aduanera se rige por el Reglamento (CEE) número 2658/87, del Consejo de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común, y sus modificaciones posteriores. La nomenclatura combinada (NC) se basa en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (en lo sucesivo, SA), establecido por el Convenio Internacional del Sistema Armonizado de designación y codificación de mercancías (Bruselas, 14 de junio de 1983).

(…)

De conformidad con lo establecido en los artículos 11 y 12 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario cualquier persona interesada podrá solicitar a las autoridades aduaneras por escrito información relativa a la aplicación de la normativa aduanera que, en el caso de la información arancelaria tendrá carácter vinculante. A este respecto señalar que según establece Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias, corresponde al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales dictar, las decisiones relativas a la Información Arancelaria Vinculante previstas en el Derecho de la Unión Europea.

En la sede electrónica de la AEAT se encuentra disponible el formulario de solicitud de información arancelaria vinculante (IAV).

Finalmente, a título informativo se señala que en la página web. http://www.aeat.es se puede tener información sobre la clasificación de una mercancía en la Nomenclatura Combinada, además de poder conocer qué tipos de derechos de aduanas le corresponde a cada partida arancelaria. Para poder hacer esta consulta es necesario estar en posesión de un certificado de usuario de la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre (FNMT). También se puede consultar el código arancelario de una mercancía a través de la siguiente página web de la Unión Europea: http://www.europa.eu. Para acceder a esta página no es necesario certificado de usuario. http://www.aeat.es : Inicio -> Portal de aduanas e impuestos especiales -> Oficina virtual -> TARIC http://www.ec.europa.eu: http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds/tarhome_es.htm.“

3.- En relación con los productos objeto de consulta: algodón, reactivos y test de embarazo, ovulación y menopausia, pudieran estar clasificados en la NC 30, no obstante, para la tributación por el tipo impositivo del 10 por ciento es necesario que también se cumpla el requisito de ser susceptible de uso directo por el consumidor final. Aquellos productos que no se puedan utilizar directamente en el consumidor final tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento. En este caso, los reactivos y los test mencionados que se utilicen sobre una muestra de tejido, sangre u orina del paciente, no se entiende como uso directo y tributarán al tipo general.

4.- En relación con las prótesis, en la contestación a la consulta V3386-14, se señala que: “Cabe considerar accesorio de una prótesis al artículo que es destinado específicamente a ser utilizado de forma conjunta con la misma, para que ésta pueda utilizarse de conformidad con su finalidad, como por ejemplo los tornillos de las prótesis dentales, sin los cuales no puede sujetarse o implantarse la prótesis y que permanece en el cuerpo del paciente al igual que la prótesis”.

5.- En relación con el suero fisiólogico, en la contestación a la consulta V3386-14, se señala que “(…) respecto de las relaciones de productos que se contienen en el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar, en primer lugar que de la redacción del precepto hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.

Sentado lo anterior el tipo reducido del 10 por ciento, se aplica a:

- las gafas, lentes de contacto y productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento: la aplicación del tipo reducido afecta a las gafas graduadas, tanto lentes con monturas como a las lentes; a las lentes de contacto graduadas y a los líquidos de lentillas, no entendiéndose incluidos los estuches para la conservación de las lentes o de las gafas, las lágrimas artificiales o soluciones oculares de limpieza, lubricación e hidratación u otras soluciones salinas, sin perjuicio de que a estos productos les pueda resultar aplicable el tipo reducido del 10 por ciento, por aplicación de algún otro precepto de la Ley 37/1992 y, sin perjuicio de que su entrega o adquisición se realice de forma conjunta con las gafas, lentes de contacto u otros productos y sea considerada accesoria a la entrega de la misma, conforme se desarrolla en el punto 5 de esta contestación.”

6.- Por su parte, cabe señalar que, según informes emitidos por la Agencia Española del Medicamento y Productos Sanitarios, los productos que se califican como implante son aquellos destinados a ser introducidos en el cuerpo humano mediante intervención médica o quirúrgica y a permanecer en él tras dicha intervención.

Los rellenos óseos tienen la consideración de implantes. Los implantes a base de ácido hialurónico son fundamentalmente utilizados en tres indicaciones: uso intraocular, intra-articular y de relleno tisular, en el ámbito de la medicina y cirugía plástica, reparadora y estética. Al lado de estos implantes, hay otros productos que contienen en su composición ácido hialurónico, que pueden tener la consideración legal de medicamentos o de productos sanitarios como preparaciones oculares par humectar etc.

Por tanto, resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento a los rellenos óseos y a los implantes a base de ácido hialurónico. No se entienden incluidos los productos sanitarios constituidos por ácido hialurónico que se utilizan de forma externa, sin perjuicio de que a tales productos les pueda resultar aplicable el tipo reducido del 10 por ciento, por aplicación de algún otro precepto de la Ley 37/1992.

7.-Sentado lo anterior, cabe concluir que tributarán al tipo reducido del 10 por ciento, los siguientes productos objeto de consulta:

- Los productos objeto de consulta clasificados en la partida 30.02 siempre que se cumpla el requisito de ser susceptible de uso directo por el consumidor final.

- Las pastas y productos para la fijación de las prótesis dentales.

- Los rellenos óseos y los implantes a base de ácido hialurónico.

Por otra parte tributarán al tipo general del 21 por ciento, los siguientes productos objeto de consulta, sin perjuicio de que les pueda resultar aplicable el tipo del 10 por cien por aplicación de algún otro precepto de la Ley 37/1992:

-Los productos sanitarios constituidos por ácido hialurónico que se utilizan de forma externa.

-Los productos objeto de consulta clasificados en la partida 30.06.20.02, reactivos para la determinación de los grupos o de los factores sanguíneos que se utilicen sobre una muestra de tejido o sangre del paciente, puesto que no se entiende como uso directo por el consumidor final y los test de embarazo, ovulación y menopausia

-El suero fisiológico.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

No obstante, de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la presente contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados de la consultante que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.